基金会享受税收优惠研究范文

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《当代法学杂志》2015年第四期

一、主管机关:应从多个部门转向单一部门

(一)立法特征在当代西、北欧国家和美国，管理基金会享受税收优惠事宜的国家机关，可以分为以下四类:其一，税务机关。丹麦、芬兰、德国、希腊、爱尔兰、荷兰、葡萄牙、瑞典、〔7〕美国，〔8〕均以其为主管机关。其二，中央政府的某一个部。比利时以之为主管机关。〔9〕其三，法院。希腊、法国以之为主管机关。〔10〕其四，独立委员会。英国以之为主管机关。〔11〕在我国，管理基金会享受税收优惠事宜的主管机关并不统一。它包括以下四类:其一，认定免税资格的国家机关为省级财政、税务部门(《免税资格通知》第2条第2款)。其二，认定税前扣除资格的国家机关为财政部、国家税务总局、民政部或者省级财政、税务、民政部门(《税前扣除通知》第6条)。其三，办理基金会契税减免审批手续的国家机关为财政部门或税务机关(《中华人民共和国契税暂行条例》第12条第1)。其四，办理关税、进口环节的增值税减免审批手续的国家机关为“主管海关”(《货物管理办法》第11条第1款)。

(二)立法评价在我国管理基金会享受税收优惠事宜的主管机关并不统一，是不妥的。其理由是:其一，这会无谓地消耗当事人的资源和国家机关的资源。认定免税资格、税前扣除资格的机关为两个或两个以上，不仅要求申请人提交更多的材料，而且要求两个或两个以上部门联合进行审查、决定。〔12〕其二，这会降低行政效率。《契税管理办法》第4条第1款规定:“征收机关应指定专人受理、审核减免申报事项。”然而，《免税资格通知》、《税前扣除通知》、《货物管理办法》并无类似的规定。因此，认定免税资格、税前扣除资格的机关和办理关税、进口环节的增值税减免审批手续的“主管海关”，未必拥有专门的工作人员。其结果是，认定或审批未必能够准确地、高效地进行。如果主管机关得到统一，应选择哪一机关呢?答案应为税务机关。其理由是:其一，税务机关享有决定权。2001年修订的《税收征管法》(以下简称《征管法》)第33条第1款规定:“纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。”第2款规定:“减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”而且，《征管法》第11条规定:“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确，并相互分离、相互制约。”因此，效率可以得到保障。其二，“设立、维持”“独立委员会”之类的机构需要支出行政费用。〔13〕其三，法院不宜认定。2006年修正的《人民法院组织法》第3条第1款规定:“人民法院的任务是审判刑事案件和民事案件，并且通过审判活动，惩办一切犯罪分子，解决民事纠纷，以保卫无产阶级专政制度，维护社会主义法制和社会秩序，保护社会主义的全民所有的财产、劳动群众集体所有的财产，保护公民私人所有的合法财产，保护公民的人身权利、民主权利和其他权利，保障国家的社会主义革命和社会主义建设事业的顺利进行。”因此，人民法院不宜承担认定职责。而且，法院目前审理的诉讼案件十分沉重。若由它认定，及时性无法得到保障。

(三)立法建议在我国，管理基金会享受税收优惠事宜的主管机关，应统一到国家级或省级税务机关之上。

二、取得税收优惠资格的实质条件:主要地、无私地从事公益活动

(一)立法特征在欧洲，“正式授予公益身份时，通常考虑以下”四项“核心”条件:“活动/目标是否合格”。在欧洲，“得到一个国家或多个国家承认的几乎全部公益活动”是:业余体育;艺术;援助、保护身体或精神残疾的人;援助难民;慈善;民事权利或人权;消费者保护;文化;民主;生态或保护环境;教育、训练、启蒙;消除基于种族、民族、宗教的歧视或者其他法律禁止的歧视;消除贫困;卫生或身体健康;历史的保存;人道主义的或者自然灾害的救济;医疗;保护儿童、年轻人、弱势人群;保护、照料受伤的或脆弱的动物;消除政府负担;宗教;科学;社会凝聚力;社会发展或经济发展;社会福利。〔14〕此外，“很多国家将某些活动或目标排除在公益之外。限制通常包括政治活动和立法活动。”〔15〕1981年，英国法官斯莱德(Slade)指出:“从依靠证据认定事实的角度来看，法院缺乏判断立法建议是否符合公共利益的足够手段”;另一方面，从做出决定的角度来看，“即使证据足以能够得出法律变革是可取的初步意见，法院也必须根据现有的法律是正确的原则裁判案件。否则，就是盗用立法机关的职权。”〔16〕而且，在欧洲，“几乎所有的国家”均设置了“兜底条款”。〔17〕此外，受益人必须是公众。在德国，“(潜在的)受益人不得因私人标准(例如家庭成员)受到限制”。〔18〕在英国，受益人必须是“公众”。判例法规定，“受益人在数量上不是无足轻重的;受益人相互之间或者受益人与有限的人群之间，没有合同关系或血缘关系。”〔19〕判例还规定，如果受益人为由20名隐居的修女组成的某修道院，则不能取得免税身份。〔20〕不过，如果受益人一方面是公众、一方面被指定的人享有优先权，则可以取得税收优惠资格。〔21〕在荷兰，如果受益人是“太有限的一群人，例如某一家庭的成员”，则不能取得税收优惠资格。在法国，受益人必须是“巨大的、不明确的、位于法国的一群人”。〔22〕“组织是否合格”。“在大多数欧洲国家，设立登记是自愿的。因此，很多市民社会组织是在未登记的情况下运作的。然而，在大陆法系国家，如果市民社会组织希望获得公益的身份，就必须首先获得法人的身份。”〔23〕范围上的要求。“市民社会组织主要出于从事公益活动的目的而被组织和运作”。“在章程规定的目的和活动限于主要从事公益活动时，则可以满足主要出于从事公益活动的目的而被‘组织’的要求”;“在组织的实际活动主要是公益活动时，则可以满足主要出于从事公益活动的目的而被‘运作’的要求。‘主要’意味着50%以上或几乎全部。”〔24〕例如，在西班牙，无关的营利活动带来的收入不得超过基金会总收入的40%;在德国，不得超过50%。〔25〕管理上的要求。“一些国家对于希望获得公益身份的组织要求了特殊的治理结构”，例如要求设置“内部监督”。〔26〕在美国，公募基金会获得免税待遇的实质条件分为以下两类:其一，“以公益为目的”。1969年《国内税收法》第501(c)(3)条规定的目的包括:“宗教”、“慈善”、科学、为了公共安全的化验、识字、教育、促进国内或国际业余体育竞赛、预防虐待儿童或动物。〔27〕其二，“对行为的限制”。它包括:行为符合法律或公共政策。“免税组织不得进行或鼓励成员进行违法活动或违反‘根本性’公共政策的活动。”禁止分配利润。如果“免税组织向私人股东或个人分配净利润”，则可能丧失免税身份。依据1982年修订的《财政部规章》第1.501(a)－1(c)之规定:“私人股东或个人”是指“对组织的活动拥有人身的和私人的利益者”;依据判例法，“一个人只有能够对免税组织运作实施控制(不一定是正式的)，才拥有这一利益”。〔28〕不得满足私人利益。1987年1月23日，美国国税局指出:“某一组织如果非附属性地服务于私人利益，则不属1969年美国国内税收法第501(c)(3)条规定的组织……如果私人利益仅附属于免税目的，而不具有实质意义，则不会导致免税身份的丧失……只有私人利益无论在质量上还是在数量上均是附属的，才被认定为附属的。若想使私人利益在质量上具有附属性，那么它必须是大众受益活动的必要伴随品。也就是说，大众受益活动只能通过某些私人受益活动才能实现……若想使私人利益在数量上具有附属性，那么在考虑活动服务的全部公益利益之后，私人利益不得是可观的。”〔29〕不得过度从事商业活动。“非营利组织若想拥有免税身份，就必须‘主要’追求慈善目的。”在美国，1959年财政部《关于第501(c)(3)条的规则》规定，若想获得免税身份，必须主要追求公共利益目的。判断组织从事的商业活动是否占主导地位的方法经过两个发展阶段:第一，两步法阶段。20世纪60、70年代，美国国税局采用两个阶段法。首先是“决定商业活动是否是可观的”;其次是“决定商业活动是否促进了组织的公共利益”。只有商业活动是可观的且未促进组织的公共利益，才产生免税资格有无的问题。第二，一步法阶段。20世纪80年代，美国国税局和法院采用一个阶段法。根据以下因素确定商业活动具有可观的“商业色彩”:商业活动是否直接与营利组织竞争;价格体系是否类似于营利竞争者、是否意在产生利润;非营利组织是否已经采用商品销售技术;总利润是否可观。只要商业活动是可观的，就会产生免税资格有无的问题。〔30〕不得过度从事立法性游说活动。“非营利组织若想拥有免税身份，则必须将立法性游说活动限定在‘无实质意义’的数量之内。”1974年，“美国索赔法院”指出，如果慈善组织将年度预算支出的16%至17%投向影响立法的活动，则属于“可观的”。〔31〕不得从事政治竞选活动。“非营利组织不得支持或反对任何公职候选人进行政治竞选活动”。〔32〕另一方面，私募基金会除了具备“公益的目的”、除第五项之外的“对行为的限制”以外，还必须具备以下条件:对于净投资收入征收2%所得税;每年的公益事业支出不得低于资产名义价值的5%;“不得与‘无资格者’(通常是管理人员或实质意义上的捐赠者)进行任何交易”;“不得持有某一经营实体20%以上的表决权股”;“不得进行任何危害性的投资”;“不得在立法性游说活动或其他非公益项目或经费之上花钱”。〔33〕对私募基金会增加限制的立法理由是，“私募基金会是从一个或数个源泉获得大量资金。拥有此类提供资金结构的组织会比公众提供资金的公募基金会，更容易发生税务违法行为。”〔34〕总之，欧美各国取得税收优惠资格的实质条件可以简要地概括为:主要地、无私地从事公益活动。在我国，基金会取得免税资格的实质条件基本上是主要地、无私地从事公益活动。《免税资格通知》第1条规定，“依据本通知认定的符合条件的非营利组织，必须同时满足下列条件:(一)依照国家有关法律法规设立或登记的……基金会……(二)从事公益性或者非营利性活动;(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;(四)财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出;(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织;(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中:工作人员平均工资薪金水平不得超过上年度税务登记所在地人均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行;(八)除当年新设立或登记的……基金会……外，……基金会……申请前年度的检查结论为‘合格’;(九)对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。”此外，《基金会年度检查办法》第7条第1款第3、4项规定，“基金会……有下列情形之一的，登记管理机关应当视情节轻重分别作出年检基本合格、年检不合格的结论……(三)具有《条例》第四十二条规定的应当给予行政处罚的情形之一的;(四)违反《条例》第四十三条第二款规定，基金会理事、监事及专职工作人员私分、侵占、挪用基金会财产的……”。《条例》第42条第4项规定，“基金会……有下列情形之一的，由登记管理机关给予警告、责令停止活动;清洁严重的，可以撤销登记……(四)未按照本条例的规定完成公益事业支出额度的”。基金会取得税前扣除资格的实质条件基本上也是主要地、无私地从事公益活动。《税前扣除通知》第4条第1款规定:“本通知第1条所称的公益性社会团体……指依据国务院的《基金会管理条例》……的规定，经民政部门依法登记、符合下列条件的基金会……等公益性社会团体:(一)符合《实施条例》第52条第1项到第8项规定的条件;(二)申请前3年内未受到行政处罚;(三)基金会在民政部门依法登记3年以上(含3年)的，应当在申请前2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上(含3A)，登记3年以下1年以上(含1年)的，应当在申请前1年年度检查合格或社会组织评估等级在3A以上(含3A)，登记1年以下的基金会具备本款第(一)项、第(二)项规定的条件……。”《实施条例》第52条第1项到第8项规定，“本条例第51条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会……等社会团体:(一)依法登记，具有法人资格;(二)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的;(三)全部资产及其增值为该法人所有;(四)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;(五)终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织;(六)不经营与其设立目的无关的业务;(七)有健全的财务会计制度;(八)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配……”。

(二)立法评价在基金会取得免税资格或税前扣除资格的实质条件上，我国的立法基本上是妥当的。其理由是:立法应该要求只有首先办理设立登记才能享受税收优惠。毕竟，《条例》第40条已经明确规定，“未经登记”的基金会系“非法”的组织。立法应该要求只有以公益为目的的组织才能享受税收优惠。毕竟，以公益为目的的活动可以弥补市场失灵;〔35〕可以弥补国家失灵;〔36〕可以减轻本应由国家承受的负担(现行《宪法》第19条、第20条、第21条、第22条、第26条)。〔37〕既然以公益为目的组织拥有这些功能，国家就应通过税收优惠予以鼓励。〔38〕立法应该要求基金会不得直接或间接(例如过高的薪酬、内部交易、无息或低息借款等)向受益人之外的任何人(包括捐赠者、理事、监事等)分配财产(包括利润和本金)。毕竟，它符合公益事业目的的要求;公共资金(基金会“享受税收优惠”的实质是，政府“以税收损失的形式赞助了公益组织”〔39〕)不应通过这一途径向私人分配。立法应该要求基金会不得过多地从事商业活动。毕竟，这符合公益事业目的的要求;公共资金不应用来赞助商业活动。公募基金会和私募基金会应统一适用法律。毕竟，这有利于保障公募基金会正常地运作。然而，我国的立法也存在一些问题。主要表现在:基金会年检合格不应成为取得税前扣除资格的实质条件之一。《税前扣除通知》第4条第1款第2项还规定:“申请前三年未受到行政处罚。”其造成的结果是，基金会在成立之后不能立即取得税前扣除资格，捐赠人的积极性从而会受到遏制。《免税资格通知》和《税前扣除通知》与《条例》之间存在矛盾。其一，分配要求存在矛盾。《条例》第29条第1款规定，“公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年总收入的70%;非公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年基金余额的8%。”很显然，《条例》第29条第1款更加明确、更具有可操作性。其二，剩余财产的处分存在矛盾。《条例》第33条规定:“基金会注销后的剩余财产应当按照章程的规定用于公益目的;无法按照章程规定处理的，由登记管理机关组织捐赠给与该基金会性质、宗旨相同的社会公益组织，并向社会公告”。很显然，《条例》第33条更加尊重设立人的意志。其三，收入的限制存在矛盾。《条例》第29条第2款规定:“基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的10%。”很显然，《条例》第29条第2款既具有原则性、又具有灵活性。矛盾带来的后果是，基金会无法同时满足《免税资格通知》或《税前扣除通知》与《条例》规定的条件，从而无法取得免税资格或税前扣除资格。《免税资格通知》和《税前扣除通知》与《税收减免管理办法(试行)》之间存在矛盾。《免税资格通知》第1条第9项规定，“对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。”《税前扣除通知》第4条第1款第1项规定，实质条件包括，“有健全的财务会计制度”。然而，《税收减免管理办法(试行)》(国税发［2005］129号)第6条规定，“纳税人同时从事减免项目与非减免项目，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免;核算不清的，由税务机关按合理方法核定。”很显然，《税收减免管理办法(试行)》第6条可以最大限度地保障基金会享受税收优惠。《免税资格通知》和《税前扣除通知》之间存在矛盾。其一，工作人员工资福利开支的限制存在矛盾。《税前扣除通知》并无《免税资格通知》第1条第7项规定的限制。其二，从事营利活动存在矛盾。《税前扣除通知》第1条第9项暗示，基金会可以从事营利活动。《实施条例》第52条第6项要求:“不经营与其设立目的无关的业务”。矛盾带来的结果是，基金会无法同时取得免税资格和税前扣除资格。“活动范围主要在中国境内”被删除。财税［2009］123号文件第1条第2项曾要求“活动范围主要在中国境内”。由于中国是发展中国家，所以应该提出这样的要求。而且，在欧洲，“有几个国家要求公益目的在本国增进(例如匈牙利)，或者在本国或发展中国家增进(例如荷兰)。”〔40〕然而，财税［2014］13号文件废除了这一要求。

(三)立法建议在基金会取得税收优惠资格的实质条件上，我国的立法应修改为:基金会已被合法登记。基金会以主要在中国境内从事公益事业为目的。其要素是:其一，从事的活动是“公益活动”(《公益事业捐赠法》第3条);国家宗教事务管理局《关于转发〈关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知〉和〈关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知〉的通知》(2009年12月28日));其二，“公益活动”主要发生在中国境内;其三，受益人是“公众”;其四，基金会从事的“无关的营利活动”(unrelatedbusinessactivity)不应占主导地位。基金会不得直接或间接向捐赠人、组织机构、专职工作人员无偿分配财产。基金会应依《条例》第29条第1款分配财产。基金会应依《条例》第33条分配注销后的剩余财产。

三、取得税收优惠资格的程序条件:完善申请时间、证据和程序救济

(一)立法特征1.关于申请时间在申请取得税收优惠资格的时间上，欧洲各国允许该申请与成立申请同步进行。“作为程序上的捷径，正式授予公益身份的国家，通常允许某一组织同时登记为市民社会组织(社会团体、基金会、其他形式的组织)和公益身份组织。”〔41〕美国立法要求基金会在成立之后的一定期间内申请。“依据国内税收法第501(c)(3)条申请免税身份的非营利组织(教会和年度收入在5000美元以下的组织除外)，必须在成立之后的27个月之内向美国国税局提交第1023号表格。”〔42〕在我国，申请时间并不统一。主要表现在:申请取得免税资格的时间更早。依《免税资格通知》第1条第8项，新设立的基金会在当年即可申请取得免税资格。申请取得税前扣除资格的时间更晚。依《税前扣除通知》第4条第1款第2项，基金会在成立三年之后才能申请税前扣除资格。2.关于证据在欧洲，“一般而言，申请公益身份的民事社会组织必须提交证明下列情况的文件:合格的公益活动;遵守内部管理的要求。它包括防止利益冲突和自我交易的安全措施;遵守作为的要求(公益活动的程度)和不作为要求(营利活动、政治活动等)”。〔43〕它们与取得税收优惠资格的实质条件具有明显的对应性。在美国，“若想满足‘排他地出于一项或数项慈善的目的而组织和运营’的标准，章程必须将组织的目的限定于国内税收法第501(c)(3)款所定免税目的(ex-emptpurpose)之内……此外，章程不得授权组织从事未能增进免税目的的活动(但是非实质性的(insubstantially)除外)……通过章程规定，组织终止之后会将财产分配给一项或多项免税目的，组织就可以证明适当地贡献了财产……章程应该全面地描述组织打算从事的活动。在确定组织的活动是否超出可接受的限度时，美国国内税务局和法院从该活动带来的收入和支出的费用、从事该活动所需的时间、组织赋予该活动的意义(significance)等方面，检验某项活动的意义。”〔44〕在我国，立法要求的实质条件与证据之间并不具有明显的对应性。主要表现在:《免税资格通知》第1条要求的实质条件与第3条第1款要求报送的材料，并不相称。《税前扣除通知》第4条要求的实质条件与第7条要求报送的材料，并不相称。3.关于程序救济在欧洲，“法律提供保护申请人的程序保障措施是惯例。措施包括限期作出批准的决定、若主管机构拒不批准则必须以书面形式提供理由、可将不利的决定提交独立的裁决机构裁决。”〔45〕在美国，“如果美国国税局拒绝承认某一组织的免税身份，该组织可以依据国内税收法第7428条，向美国联邦法院申请确认权利的判决。”〔46〕在我国，无论是《免税资格通知》，还是《税前扣除通知》，均未明确地设置程序救济。

(二)立法评价1.关于申请时间在申请取得税收优惠资格的时间上，我国立法并不统一，是不妥的。其理由是:《免税资格通知》和《税前扣除通知》均未要求基金会申请。其结果是，民事主体的捐赠积极性受到损害。它们均未要求基金会在成立之后尽快申请。《税前扣除通知》第8条第1款规定:“公益性社会团体……在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章;对个人索取捐赠票据的，应予以开具。”第2款规定，“新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。”因此，基金会若无捐赠税前扣除资格，捐赠人则不能享受税前扣除的优惠。然而，基金会依法不能立即申请。另一方面，《免税资格通知》存在着类似的问题。2.关于证据在证据问题上，我国的立法所要求的实质条件与证据之间并不具有明显的对应性，是不妥的。其理由是:报送材料的立法目的并不明确。《免税资格通知》第3条第3项要求申请免税资格需要提交“税务登记证复印件”属无的放矢。《免税资格通知》第3条第8项要求基金会提交“财政、税务部门要求提供的其他材料”给申请设置了不必要的障碍。它要求重复提交某些材料。一方面，基金会必须提交登记管理管理机关的年检合格的结论，该结论建立在年度工作报告(《条例》第36条第1款、第2款)之上(《基金会年度检查办法》第6条、第7条)。另一方面，申请免税资格、税前扣除资格还必须提交资金来源、使用情况、财务报告、公益活动的明细、审计报告。其结果是，当事人重复提交资料、国家机关重复审核资料。3.关于程序救济在程序救济问题上，《免税资格通知》和《税前扣除通知》均未设置程序救济，并不妥当。其理由是:这容易诱发国家机关工作人员渎职、失职行为。这不利于维护申请人的合法权益。

(三)立法建议1.关于申请时间在申请取得税收优惠资格的时间上，我国的立法应规定:基金会在设立登记之后应尽快(例如自成立之日起10日之内)申请“税收优惠资格”。2.关于提供的证据在证据问题上，我国的立法要求的实质条件与证据之间应具有明显的对应性。也就是说，申请人需报送下列材料:(1)申请书。(2)设立登记证书。它证明基金会已经合法地设立。(3)组织章程。它证明的事实是:基金会以主要在中国境内从事公益事业为目的;基金会不得直接或间接向捐赠人、组织机构、专职工作人员无偿分配财产;基金会依《条例》第29条第1款分配财产;基金会依《条例》第33条分配注销后的剩余财产。3.关于程序救济在程序救济问题上，我国的立法应规定:主管机关应在受理之后的一定期间内(例如30天)作出准予登记或不准予登记的决定;在不准予登记时，应当提供书面理由;申请人可以对不批准的决定申请行政复议。

四、税收优惠资格的有效期:从无或短期到长期

(一)立法特征无论是在欧洲大多数国家还是在美国，正式授予免税身份的决定都具有永久的效力。在我国，立法并未赋予资格以长期的效力。主要表现在:免税资格的有效期为五年。《免税资格通知》第4条第1款规定，“非营利组织免税资格的有效期为五年。非营利组织应在期满前三个月内提出复审申请，不提出复审申请或复审不合格的，其享受免税优惠的资格到期自动失效。”《税前扣除通知》对税前扣除资格的有效期未作规定。

(二)立法评价在资格的有效期问题上，我国并未赋予资格以长期的效力，是不妥的。其理由是:基金会自身具有长期性。依《条例》第29条第1款，基金会不可能在短期内终止。复审会无谓地消耗当事人的资源和国家机关的资源。

(三)立法建议在税收优惠资格的有效期问题上，我国的立法应规定该资格的有效期是永久的。

五、税收优惠资格的保持:付出的代价

(一)立法特征1.关于提交信息在欧洲，“国家通常仅根据市民社会组织的目的和活动对部分市民社会组织提供补助(bene-fit)。作为回报，国家要求这些组织具备更高的治理水平、更加负责。”〔47〕“几乎每一个国家的税务机关，通过控制公益组织的税收待遇，发挥显著的监督作用……最常见的是，公益组织必须向税务机关提交报告。报告包括年度纳税申报表(即使该组织免税)和/或税收优惠申请表(属自愿地提交)。”〔48〕在美国，符合1969年国内税收法第501(c)(3)条规定的免税组织，必须每年向美国国税局提交信息报告并附加第990号表或其变异表，但是教会、与教会相关的某些组织、总收入低于25000美元的组织除外。第990号表要求提供的信息包括:其一，收入信息和支出信息。它包括关于慈善项目支出的专门信息;资产负债表;关于高级管理人员、理事、他们的报酬、他们与其他某些当事人和组织的关系之信息。其二，关于实质条件方面的信息。第990号表必须提供给公众进行检查。〔49〕在我国，立法并未要求基金会向正式授予资格的财政、税务部门提供信息。主要表现在:《免税资格通知》和《税前扣除通知》未要求基金会事后提供信息。基金会在申请免税资格或税前扣除资格时，必须报送相关材料予以证明。然而，它们并未要求基金会在取得免税资格或税前扣除资格之后，再向原来负责审核的财政、税务部门提交取得税收优惠资格的实质条件方面的信息。《条例》第36条第1款要求基金会于每年3月31日前向登记管理机关报送上一年度工作报告。2.关于接受审查在欧洲，“绝大多数管辖区……的税务机关一般被赋予检查潜在的纳税事项之权”。〔50〕例如，在德国，“税务机关必须检测税法的要求是否得到实现”;〔51〕在法国，“税务机关确实核对，基金会是否符合税收免除或税收优惠的标准”;〔52〕在荷兰，“税务机关有权检查基金会。基金会有义务将财务记录和其他管理记录，出示给税务机关”。〔53〕在美国，免税组织提交的信息报告，必须经过专门的计算机系统筛选。〔54〕其目的是找出具有审计潜力的报告。审计可以通过通讯进行，也可以由单独的审计人进行，若组织巨大(收入或财产超过1亿美元)则由数名人和一名项目经理组成的审计组进行。此外，美国联邦国税局偶尔进行旨在检验是否符合特定的实质条件之审计。〔55〕在我国，立法要求基金会接受税务机关审查。《税收减免管理办法(试行)》第21条第1款规定，“税务机关应结合纳税检查、执法检查或其他专项检查，每年定期对纳税人申报事项进行清查、清理，加强监督检查，主要内容包括:(一)纳税人是否符合减免税的资格条件，是否以隐瞒有关情况或者提供虚假材料等手段骗取减免税……。”3.关于惩罚措施在欧洲，惩罚措施有三种:一是罚款。“对市民社会组织违法行为(例如未提交报告)进行惩罚的措施，通常包括罚款。”二是减少税收优惠。〔56〕三是撤销身份。“只有在例外的情况下，才能实施撤销身份的处罚”，“例如持续地未提交报告”。不过，“只有组织接到通知并有机会修正不足，才能终止身份。而且，社会组织通常拥有上诉机会。”〔57〕在美国，1913年《联邦所得税法》规定:“免税要么全有要么全无。即免税组织不是满足了法律要求的条件而免征所得税，就是不能满足法律要求的条件而缴纳所得税。并无选择的余地或者‘中间性的’制裁措施。”〔58〕1969年《国内税收法》规定，惩罚措施分为两种:一是对基金会和/或管理人员征收惩罚性的消费税。〔59〕首先，1969年国内税收法规定，如果私募基金会违反1969年《国内税收法》第4941条，则就起初的违法行为，向无资格人员(管理人员单独从事的除外)和明知参与、无正当理由地故意参与的管理人员，征收第一级消费税(此类税收具有惩罚性〔60〕);若违法行为未在法定期间内得到纠正，则向他们和拒绝统一纠正违法行为的管理人员征收第二级消费税。其次，如果私募基金会违反第4942条、第4943条，则就起初的违法行为，向基金会征收第一级消费税;若违法行为未在法定期间内得到纠正，则向基金会征收第二级消费税。再次，如果私募基金会违反第4944条，则就起初的违法行为，向基金会和明知投资具有危害性且无正当理由、故意地参与的管理人员，征收第一级消费税;若违法行为未在法定期间内得到纠正，则向基金会和拒绝同意消除危害性的管理人员征收第二级消费税。最后，如果私募基金会违反第4945条，则就起初的违法行为，向基金会和明知支付的费用不妥但同意支付的管理人员征收第一级消费税;若违法行为未在法定期间内得到纠正，则向基金会和拒绝同意纠正的管理人员征收第二级消费税。〔61〕1996年美国国会通过了《国内税收法》第4958条规定:对于故意从事“过度得利交易”的内部人和故意参与交易的管理人员，征收第一级消费税;所谓“内部人”，就是在交易的前五年之内“处于可对免税组织的事务施加重大影响的职位者……”;如果此类行为在法定期间内未得到纠正，则征收第二级消费税;立法目的是“惩罚那些因所处的职位而中饱私囊者”。〔62〕二是“对于违法的非营利组织可以撤销联邦免税身份”。〔63〕例如，2005年至2007年，国内税务局撤销了60个组织的免税身份;2010年1月1日至2011年4月4日，撤销了212个组织的免税身份。〔64〕撤销的理由是，“情况极其恶劣”。〔65〕不过，“撤销免税身份如此极端，以致美国国税局很少用它”;〔66〕“在美国，与司法部长不同，美国国税局无权因理事和高级管理人实施违反信托业务的行为开除他们，或者禁止免税组织采取导致免税组织财产被不正当使用的行动。然而，美国国税局可以以撤销免税身份，威胁免税组织进行内部管理改革(例如，更换管理人员)，或者实施遏制违反信托义务的行为和其他违法行为的政策。”〔67〕在我国，立法只设置了撤销资格租作为惩罚措施;撤销理由既不限于严重的违法行为，也不限于基金会违反获得税收优惠资格的实质条件、报告义务方面的违法行为。《免税资格通知》第6条第1款规定，“已认定的享受免税优惠政策的非营利组织有下述情况之一的，应取消其资格:一)……基金会……逾期未参加年检或年度检查结论为‘不合格’的;(二)在申请认定过程中提供虚假信息的;(三)有逃避缴纳税款或帮助他人逃避缴纳税款行为的;(四)通过关联交易或非关联交易和服务活动，变相转移、隐匿、分配该组织财产的;(五)因违反《税收征管法》及其《实施细则》而受到税务机关处罚的;(六)受到登记管理机关处罚的。”《税前扣除通知》第10条第1款规定，“存在以下情形之一的公益性社会团体，应取消公益性捐赠税前扣除资格:(一)年度检查不合格或最近一次社会组织评估等级低于3A的;(二)在申请公益性捐赠税前扣除资格时有弄虚作假行为的;(三)存在偷税行为或为他人偷税提供便利的;(四)存在违反该组织章程的活动，或者接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的支出等情况的;(五)受到行政处罚的。”

(二)立法评价1.关于提交信息在提交信息的问题上，我国的立法并未要求基金会向正式授予资格的审核机关提供信息，是不妥的。其理由是:税务机关缺乏相关的信息。税务机关依《税收减免管理办法(试行)》第21条第1款执法时，需要足够的信息。〔68〕然而，立法并未要求基金会向它提供信息。基金会登记管理机关虽然可以取得相关信息(《条例》第36条)，但无义务与税务机关共享信息。2.关于接受审查在接受审查的问题上，我国的立法要求基金会接受税务机关审查，是妥当的。这是因为，基金会只有继续具备取得免税资格和税前扣除资格的实质条件，才能享有税收优惠。3.关于惩罚措施在惩罚措施的问题上，我国只设置了撤销资格，并不妥当。其理由是:它违反了比例原则。现行《刑法》第5条规定:“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”《行政处罚法》第4条第2款规定，“设定和实施行政处罚，必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节和程度相当。”惩罚措施应与违法行为相适应。因此，无论行为的性质、后果有何区别，均予以撤销身份，并不妥当。有过错的管理人员未得到惩罚。美国学者加里指出:“如果理事个人损害非营利组织的利益而中饱私囊，那么撤销该组织的免税身份与理事实施的不当行为，可能是不成比例的。撤销免税身份惩罚的并非中饱私囊的理事，而是免税组织及其所服务的公共利益。”〔69〕在基金会实施违反取得税收优惠资格的实质条件方面的违法行为时，有过错的当事人是基金会管理人员和参与假公济私交易的其他人员。因此，应该限于管理人员。还应借鉴美国的两级法。首先，对于起初的违法行为，进行罚款;其次，如果在法定期间内不纠正违法行为，则向有过错的基金会管理人员、参与假公济私交易的其他人员再次罚款。这有利于违法行为的纠正。〔70〕撤销身份会削弱基金会的实力。撤销免税资格、税前扣除资格的结果分别是，基金会不能享受所得税优惠、捐赠人不能享受所得税税前扣除优惠。这会“直接减少可用于公益事业的财产”。〔71〕追究责任的理由应限于违反取得税收优惠资格的实质条件、报告义务的违法行为。其他违法行为(例如基金会逃避缴纳营利收入所得税)与税收优惠资格的取得无关。

(三)立法建议1.关于提交信息在提交信息的问题上，我国的立法应规定，基金会必须每年定期向税务机关提交关于取得税收优惠资格的实质条件之信息。2.关于接受审查在接受审查的问题上，我国的立法应继续规定，税务机关有权检查纳税人是否符合取得税收优惠资格的实质条件。3.关于惩罚措施在惩罚措施的问题上，我国的立法应规定以下措施:对基金会管理人员、其他参与违法行为人员罚款，而且应该实行两级制;其理由是违反税收优惠资格实质条件、提交信息要求。解聘管理人员。如果行为情节严重或后果恶劣，则解聘管理人员。

六、税收监督与其他监督之间的协调

《条例》规定，基金会接受内部监督、四类国家机关(即登记管理机关、业务主管单位、税务主管部门、会计主管部门)的监督、社会监督。因此，在立法上应该注意协调税务监督与其他监督之间的关系。

(一)税务监督与监事监督的协调目前，《条例》第22条第3款规定:“监事……向税务……主管部门反映情况。”从立法的角度而言，税务监督与监事监督应这样协调:监事只向税务机关反映与税收优惠资格的实质条件和提供信息有关的情况。其理由是:这可以防止税务机关获取无关的信息，这可以减少监事的工作量。

(二)税务监督与登记管理机关和业务主管单位监督的协调依《条例》第34条、第35条、第42条第1款第1、4、5项和《基金会年度检查办法》第7条第1款第4项，基金会是否继续具备取得免税资格和税前扣除资格的实质条件，由登记管理机关和业务主管单位负责监督。另一方面，依《税收减免管理办法(试行)》第21

第1项，税务机关也对基金会是否继续具备取得免税资格和税前扣除资格的实质条件，进行审核。很显然，登记管理机关、业务主管单位与税务机关存在职责上的交叉。

(三)税务监督与会计监督的协调依《条例》第32条、第37条第1款、1999年修订的《会计法》第32条第1款，基金会必须接受会计监督。从结果上看，会计监督为税务监督提供了基础。美国学者也指出，“以清晰的、易懂的、适当的方式制作的财务报表，对于充分监督免税组织是不可或缺的。”〔72〕从立法的角度而言，税务监督与会计监督应这样协调:税务机关与会计主管部门应共享某些信息。即在监督过程中，如果发现应归对方监督的违法行为，则应该通报给对方。毕竟，这有利于及时查处违法行为，防止浪费调查资源。

作者：张学军 单位：浙江工商大学法学院教授