分税制改革的宪政论文范文

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一、从财政到宪政：分税制研究的视域转换

归纳起来，分税制改革的不完备主要体现在以下方面：地方政府财权与事权不匹配问题，即上面出政策、地方出钱落实（俗称“上面点菜、下面埋单”）；省级以下财政体制问题，即省级以下财政体制没有进入分税制状态，真正的分税制无法有效贯通到基层；另外，转移支付存在支付结构问题和对资源配置的扭曲效应等。那么，如何深化分税制财政体制改革？贾康提出改革的基本思路是，通过“省直管县”和“乡财县管”两个切入点，把中央、省、市、县、乡五个层级框架扁平化到三个层级，在这个扁平的框架下构建财权与事权相呼应、财力与事权相匹配的财税体制。他同时强调，财政分税制改革的实质性推进，必须得到行政体制改革（如减少行政层级和调整行政区划）、生产要素流动制度改革（如劳动力在统一市场中的无壁垒流动及与之配套的基本养老保障金全社会统筹）、财产制度改革（如不动产的产权登记、保护、交易制度）等多方面配套改革的支持。周飞舟指出，分税制使得财政收入权力层层上提，财政支出责任层层下移，造成县乡财政困难，地方政府越来越陷入财政危机，地方政府一方面成为依靠转移支付为生的“悬浮型政府”，另一方面开始积极从预算外，尤其是从土地征收中为自己聚集财力，成为“土地财政”型政府，而且分税制并未有效均衡地区间因经济发展不平衡而带来的区域差异。［9］甚至有人把房价飙升、大众沦为“房奴”归咎于1994年分税制改革。

总体上看，1994年分税制改革的大方向是正确的，但存在着不彻底性。近年来，基于深化分税制改革的现实需要，分税制问题研究出现了一种新的视角，即宪政视角。财政立宪、税收立宪、财政民主、税收法定、纳税人权利等成为部分财税学者、法学者热衷的话题。李炜光基于“现代国家的财政、税收首先或从根本上说是一种政治的和法律的制度，然后它才是一种经济制度，有什么样的政治和法律制度，就有什么样的财政制度”的论断，提出“宪政的基本精神和基本制度构架是决定我国未来税制改革方向的根本性因素，宪法所伸张的正义、平等、人权等价值观，在各种税收专门法中必须得到充分和准确的体现”。法学界对财税领域宪政、法治问题的关注可以说与财税学界“不谋而合”。有学者指出，财政立宪是宪政的源头，财政立宪主义是我国宪政发展的契机。有学者认为：“分税制改革之所以是个宪政问题，是因为它涉及作为基本国家权力的财税权的运作是否遵守分权制衡这一宪法原则，关系到能否规范化、制度化地将宪法上统一的财税分权授予不同层级的政权组织”。总体来看，在宪政的制度层面上，分税制改革缺乏明确的宪法和法律依据；在宪政的价值层面上，缺乏民主基础的分税制改革难以真正承担起保障和促进人权的神圣使命；在宪政的实践运行层面上，缺乏制约机制的分税制改革难以做到财政权力的理性运行。从宪政分权原则出发，法学界研究了税权的分配问题。从横向分配来看，“国家或政府的税权，包括税收立法权、税收征管权和税收收益权。”同时还涉及税收司法权的分配以及财政监督监管体系。从税权的纵向分配来看，法学界重点研究了地方税收立法权问题。有学者认为：“我国是单一制国家，地方政府是中央政府的派出机构，因此不能享有充分的税收立法权，这与联邦制国家有很大的不同。”一般来说，中央集权与地方分权相结合的财政分权模式更符合宪政分权原则，因为权力配置的均衡化是权力配置的前提，实现国家权力的合理配置，才能有效防止公权力的滥用，以达到宪政所要求的限制公权、保障人权的目的。因此，与改革开放之初学界比较重视分税制改革的财政、市场意义不同，包括财税学界、法学界以及政治学界在内的当下学界开始高度关注分税制改革的宪政意义，并由此形成了从财政到宪政的视域转换。新一轮分税制改革将以宪政、人权保障为契机，将深深烙上宪政的“印迹”。可以说，理论界已经发生了从财政到宪政的视域转换，分税制研究的宪政范式开始形成，这是分税制改革向纵深发展的必然要求。不难想象，在追求法治、宪政的当今时代，如果不从根本上对分税制改革进行宪政视角的审视，不能推进分税制改革的宪政转型，那么，分税制的真正变革将无法实现。

二、分税制改革宪政转型的四个维度

（一）改革价值目标：从财权到人权自建国以来，中央财政与地方财政几经集权和分权的无序交替，财政体制长期处于震荡之中。特别是1978年后，中央汲取财政资金的能力急剧下降，财权极度分散，中央宏观调控能力不断减弱，突出表现为财政收入占GDP的比重、中央财政收入占全国财政收入的比重严重下滑，导致所谓“弱政府、弱中央”。［15］783尤其到了20世纪90年代初期，中央财政收入占全国财政收入的比重持续大幅下降，已由1984年的40．5％下降到1993年的22．02％，中央财政已经到了举步维艰、捉襟见肘的地步。不仅如此，全国财政收入占GDP的比重也急剧下滑，由1978年的31．06％降到1993年的12．31％。财政面临严重危机，几近崩盘。因此，分税制改革也是中央财政困难“逼出来”的改革。［16］为理顺中央与地方的分配关系，摆脱中央财政困难的局面，增加全国财政收入，1994年推行分税制财政体制改革，强化中央财权。通过按事权划分财权，重新分配中央和地方税种等措施，中央悄无声息地掌控了财税资源的支配权。自实行分税制以来，中央财政收入占全国财政收入的比重从1993年的22％急剧上升至1994年的55．7％，此后有微小波动，但基本保持在50％左右。全国财政收入占GDP的比重也持续稳步升高，由1993年的12．31％上升到2012年的23％。因此，1994年分税制改革的价值目标定位就是克服中央财政危机，强化国家财权，特别是中央财权。国家财权的强化绝非毫无代价、百利而无一害。20年来的分税制改革逐步形成了国家财政权强势、私人财产权弱势的格局。私人财产权作为一项最基本的人权，是国家财政权的来源、客体、目的和界限。［17］理想状态下，私人财产权与国家财政权虽相反但能相成，然而现实中二者在总量上往往是此消彼长。事实上，我国实行分税制之初，主要目的是为了弥补财政漏洞，缓解中央财政压力，促进市场经济发展，然而，国家财权的空前强大造成私人财产权的戕害、持续弱化，甚至萎靡，必然背离分税制改革的真正目的，私人财产权保障的宪政原则必将空置。分税制改革历经20年，强化财权的价值目标已经实现，分税制改革应该实现从财权到人权的价值定位转换，回归到私人财产权的保障上来，使国家财政权与私人财产权相反但能相成、相别但能和谐。

（二）改革逻辑定位：从分财到分权事权与财权不清是我国财政体制多年来一直存在的主要缺陷。1994年分税制改革确立了事权与财权一致的原则，是我国财政体制发展中的一大成就。但由于当初改革的首要目的是通过“分财”以克服中央财政危机，因此，事权与财权的划分尽管做出了初步尝试，但划分不清的症结并未彻底得到解决。首先，分税制改革就事权与财权的划分过于抽象、宏观。“中央财政主要承担国家安全、外交和中央国家机关运转所需经费”，以及“调整国民经济结构、协调地区发展、实施宏观调控所必需的支出”。前者主要包括国防费、武警经费、外交和援外支出、中央级行政管理费等，然而后者对应哪些财权难以捉摸。诸如国家宏观调控的尺度如何？结构调整、协调发展又应该如何把握？诸如此类的不确定性必然导致财权划分不清晰、不合理。其次，司法、环保监管、食品和药物安全等应属于中央事权并由中央承担所需经费。就司法权而言，由地方承担司法所需经费容易导致司法的地方化，不利于法院、检察院独立行使审判权和检察权。再次，分税制改革尽管初步实现了按既定规则分配政府间税收，但诸多共享税种仍具有强烈的协商分成特征。就增值税来说，中央和以省为代表的地方分成比例为75：25。由于增值税因其税收中性而主要具有财政而无调控职能，因此，此分成比例完全是“讨价还价”的分财结果。就企业所得税而言，铁道部、各银行总行及海洋石油企业交纳的部分归中央，其余部分中央和地方的分成比例为60：40，也体现了协商分成的特点。总之，由于事权与财权划分中的非制度化、非宪政化状态，导致“财”不断向上集中，“事”不断下放，出现财权与事权相互逆行的状态。现实中，“中央点菜、地方埋单”的现象不是个案，正所谓“中央财政危机刚过，地方财政困难来袭”。要破解中央与地方之间财政“此消彼长”的难题，解决地方政府巨大的财政困难，必须实现从分财到分权的逻辑定位转换。然而，财政学者大都把集权与分权的问题落脚于政府权力、行为与经济发展关系的探究上，并没有从分权制衡的宪政原则进行分析，必然不能从根源上解决地方分权和中央集权的矛盾。分权包括划分事权和财权，而事权划分是财权划分的前提和基础。只有明确各级政府的职能范围，事权划分规范、合理，各级政府的财权才能具有科学依据，事权与财权才能相匹配。税权作为财权的核心内容，其划分包括横向和纵向两方面。税权的横向划分主要是指税权在同级政权中不同国家机关之间的分配，包括税收立法权、税收征管权、税收司法权。现代宪政国家一般设立专门的代议立法机构，统一行使税收立法权。我国大量的税收规范都是通过国务院的行政法规、规章等来完成的，税收立法现状与税收法定等宪政原则仍有较大的差距。另外，我国基本上不存在对税收立法的违宪审查，税收征管的司法审查实践也很少。因此，需要强化税收领域的违宪审查和司法审查。税权的纵向配置主要是指税收立法权、税收征管权和税收收益权在中央与地方之间的分配。从我国的现实情况来看，分税制改革划归地方的税权主要是税收征管权和部分收益权；对于税收立法权，省级以下地方政府则完全没有；尽管省级地方政府有一定的立法权，但受我国下位法服从上位法这一法律适用原则的限制，税收立法权实质上仍由中央掌握。

（三）改革制度设计：从法制到法治从1971年开始实行财政包干，扩大地方的财政收支范围和管理权限，以调动地方筹集财政资金的积极性，到1980年采用“划分收支，分级包干”的“分灶吃饭”体制，再到1989年的“划分税种，核定收支，分级包干”，这种政策性强、非制度化的契约式财政包干体制持续了20多年后，弊端展现无遗。一个突出表现就是，中央财政收入比重不断下降，中央政府的宏观调控能力持续弱化。1994年分税制改革按照中央和地方的事权划分，确定各级财政的支出范围；根据事权与财政结合的原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税；实行规范的中央财政对地方税收返还和转移支付制。分税制有效克服了财政包干体制的弊端，我国的财政体制开始走向规范化、法制化。然而，作为现代国家普遍推行的一种财政管理体制模式，分税制的完善需要一个过程，并非一蹴而就。法制化是分税制改革的重要一步，但不是终点。我们认为，分税制改革只有实现从法制到法治的转型，才能真正构建现代化的财政管理体制。制度化、规范化仅仅表明存在法制，但未必是法治，法治尚需善法之治，以及自由、公平、人权等价值追求。分税制的法治化，其要义在于将国家财政权置于宪法、法律之下，实现对国家财政权的有效制约。中共十四届三中全会《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》、国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》，作为分税制改革的动力和制度渊源，当然不具备宪法地位，从严格意义上讲只能算是政策规定和行政决定。透过我国历次税制改革的发展历程，可以明显看出我国财政体制历次改革是缺乏宪政、法治基础的。财政分权制度尚无系统、明确的法律规定，财政分权的配置宗旨、原则、政府间的权责范围都有待规范层面的法律认可。分税制只有具备坚实牢固的法治基础，国家财政权与私人财产权才能实现和谐、平衡。

（四）改革程序定位：从集中到民主1994年分税制改革由中共中央启动、国务院实施，并未经过全国人民代表大会及其常务委员会的立法程序，也未经过人民群众的广泛参与和讨论，所进行的沟通协商其实并不表现为民主讨论而实际上是为了谋求妥协、便于推行，因此，在很大程度上绕开了民主的商谈程序，具有鲜明的“集中性”。究其原因，可能与两次授权立法有关，即最高国家权力机关分别于1984年和1985年授权国务院就“改革工商税制”“经济体制改革”制定税收条例或暂行规定，但事实上，这两次立法授权的依据不明确，且与《立法法》有关规定相悖。由此以来，“税权集中在中央也不是集中在立法机关，而是集中在中央政府，特别是集中在中央财税主管部门”。［15］787然而，在当时的历史条件下推行分税制，强化中央“财权”，弱化地方“财权”，势必遭到地方的强烈抵制，若不通过权力集中、强力推行的方式，分税制改革势必难以取得成功。实践证明，通过权力“集中”推行分税制已经取得了预期效果。时至今日，分税制改革所固有的“集中”过度、民主不足的先天缺陷已开始显现。近几十年的税收立法仍然延续了1994年税制改革的“集中性”，缺乏立法民主、参与、听证、辩论等公开、透明的民主程序和机制，实质上已成为游离于《立法法》乃至《宪法》之外的“法外空间”，并且造成税收法定原则的落空，税收民主与监督制度等发育缓慢，税法成为整个法律体系中比较落后的部门法领域。近年来，我国法治事业取得了举世瞩目的成就。“国家尊重和保障人权”“公民的合法的私有财产不受侵犯”等已经载入宪法。财产权的税法保障问题开始引起了学界的高度关注，并成为社会关注的热点问题。当代的社会背景与20年前相比已经发生了根本性的改变，分税制改革必须实现从集中到民主的转变，才能适应社会发展的要求，才能为分税制改革开启新的时代。

三、分税制改革宪政转型的路径

1994年分税制改革因宪政因素缺失的先天缺陷，与现代国家规范合理、系统有效的分税制财税体制有很大距离。实现分税制改革的宪政转型，是未来分税制改革的必由之路。

（一）实现分税制财政体制入宪作为一国财政体制的基础性制度安排，分税制的改革和推行不应绕开宪法。人权保障与分权的宪法原则借分税制财政体制入宪才能落在实处。分税制财政体制入宪可以修正过度集中的改革路径，凝聚全民共识，为深化改革提供宪政支撑。1994年分税制改革不是严格意义上的宪政分权，且人权保障缺失，这是其固有缺陷。中央与地方之间财政权分配制度长期不能纳入宪法甚至法律的轨道上来，宪法、法律不能对分税制度产生刚性制约作用，这不能不说与社会主义宪政国家的根本要求相去甚远。因此，必须推进分税制的入宪进程，为深化改革分税制财政体制奠基。首先，中央和地方的事权范围由宪法做出明确界定。哪些事权归中央，哪些事权归地方，哪些事权由中央、地方共担，都应有一个基本的事权明细单，并由宪法明确规定。具体而言，国防、外交、国家安全等主权性事务及全国性公共服务事务、跨境公共事务、宏观调控、司法、垂直检疫、调查监控等应属中央事权范围；地方性基础设施建设、地区间公共资源调剂、地方性公益事业等应划归地方；对于跨地区的公共资源开发利用、社会保障事务、环境保护事务、灾难救助事务以及文化、教育、卫生、医疗等支出规模大、扶持难度高、波及范围广的公共服务项目，由中央和地方共同承担。对地方自治范围内的事权应该尽力加以列举，以防止地方借“剩余权”名义来对抗中央。其次，由宪法确认地方税收立法权。地方国家机构具有公法人地位，不是中央政府的附属机构，是宪法关系的主体之一，理应享有一定的自治权。“全国性政府不断提高集权程度不可能是基本趋势，区域性政府分权、自治，国家权力行使重心不断自上而下才是基本趋势。”因此，除特别行政区和民族自治区域外，宪法也应该承认地方国家机构拥有适当的自治权。因此，人民有权确定地方性公共物品的范围，也有地方税收的同意权。因此，宪法应该确认，地方有以地方性法规的形式进行税收立法的权力。然而，我国目前税收立法权高度集中在中央，所有税种的税法、条例及其实施细则都是由中央制定和公布的，税收优惠政策和减免政策的制定权也集中在中央，而只赋予地方立法机关非常有限的税收法律法规的调整权。反观税制完善和发达的国家，即便是单一制国家，其税收立法权并未像我国这样高度集中。由于税权高度集中在中央，且事权与税权不相匹配，导致地方缺乏税收积极性和税收调节自主性，进而引发地方为填补财政“窟窿”而乱收费抑或卖地等短期行为。我们应该采取“合理集权和适度分权相结合”的模式，合理划分中央和地方的税收立法权，将一些税源较为广泛、税基不易在地区之间发生流动且对宏观经济影响不大的税种的立法权赋予地方。同时，允许地方因地制宜开征具有地方色彩的地方税，才能最终实现财权与事权相匹配，才能切实增强地方政府的公共服务职能，最终堵塞地方政府向乱收费、乱罚款、土地财政等短期行为“逃逸”。再次，确立中央、省、县三级分税制财政体制。由于省级以下没有形成真正的分税制，仍然是形形色色的分成制，1994年分税制改革因此被称为“上半身改革”，是一盘没有下完的“棋”。尽管早在2002年，国务院批转了财政部《关于完善省以下财政管理体制有关问题的意见》，其中提到“合理界定省以下各级政府的事权范围和财政支出责任”，但其实质是税收征管职能、财政支出责任的分工和强化，而非省级以下政府之事权、财权的划分，其直接目标是充分调动各级政府增收节支的积极性，切实保证机关事业单位工作人员工资的及时足额发放和基层政权的正常运转，逐步缩小辖区内地区间财力差距。随后的十余年里，全国各地不少省级人民政府着手改革和完善省以下财政体制，无一不是协商分成意义上的税收征管职能强化，都没有也不可能实现宪政意义上的事权与财权的划分。如何破解“棋局”，完美“收官”？我们认为，应该摈弃由政府财政部门主导省级以下分税制财政体制改革的体制，必须上升到宪法高度，做出省级以下分税制改革的“顶层设计”，确立中央、省、县三级分税制财政体制，才能“势如破竹”，将分税制改革贯彻到底。

（二）积极整体规划，构建完善的财政法律体系1999年启动预算改革，表明中国开始迈向“预算国家”。遵循现代预算原则建立起来的“预算国家”须具备两个标志：一是财政集中，二是预算监督。中国向“预算国家”转型的意义特别重大，因为财政制度转型不仅是国家治理制度转型的关键，而且是分税制改革能够最终成功的最基本条件和保障。财政制度能否转型，分税制改革最终能否“修成正果”，关键取决于是否构建一套完善的财政法律制度。然而，目前我国的财政法律体系还很不健全，立法质量不高，法律层级比较低，而且规定之间不协调、不一致的问题也比较突出。因此，亟需从整体上统筹规划，构建完善的财政法律体系，才能积极推进财政转型，最终实现并巩固分税制改革的成果。完备的财政法律体系主要由财政基本法律制度、财政收入法律制度、财政支出法律制度、财政管理法律制度和财政监督法律制度五大类法律制度构成。首先，应该制定《财政基本法》。《财政基本法》是规定有关国家财政活动的基本原则、财政管理体制、财政职能等国家财政活动的基本事项的法律，是国家财政活动的基本规范和基本准则。［20］进而制定《事权划分法》以合理划分中央政府与地方政府间的事权与财权，通过《转移支付法》规范财政转移支付，完善分税制财政管理体制。以《财政基本法》《事权划分法》《预算法》《转移支付法》作为整个财政法律体系的基础，以各个税种法律、《税收管理法》为分支法律，建立一个部门齐全、结构合理、体例科学、体系完整的财政法律体系，真正实现财政税收法治化。

（三）构筑完善的财政监督体系财政监督法律体系是财政法律体系的基本内容和重要保障。“发达市场经济国家十分注重财政监督的立法，坚持依法进行财政监督是发达国家的显著特点。例如：美国的财政监督有非常详细的法律依据和规范的程序；日本宪法对财政监督有专章专节的条文规定；德国也建立了相应的财政监督法规体系，对财政监督机构及其职责、工作任务，预算资金的申请、分配、拨付、使用，审计过程的每一个环节、每一个程序，都有法律规范和约束，使财政监督有法可依，保证了财政监督的权威性和独立性。”［21］当前，加快财政监督法律体系的建设，是我国财政监督体制建设的重点。“基于我国现行财政监督法律法规建设中存在的问题和中央与地方财政关系对财政监督的客观要求，颁布《中华人民共和国财政监督法》是建立健全财政监督法律规章制度的第一步，全国人大应尽快制定出一部完善合理的、符合中国实际的《财政监督法》作为我国财政监督工作的指导纲领，解决财政监督法律依据不足的问题。”［22］以《财政监督法》为基础，进一步制定《财政收入监督法》《财政支出监督法》《财政投资监督法》《国有资产管理监督法》等，完善与财政监督相关法律法规，形成体系健全的监督法律体系，使财政监督有法可依。以监督法律、法规为依据，构筑权力机关、审计机关、司法机关相结合的财政监督体系，实现对财政全方位、多角度、合理化、效率化的监督，真正实现民主与人权保障的目标。

作者：王茂庆杨珊珊单位：山东科技大学文法学院