税收法定的宪法学论文范文

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一、税收法定的理论架构

1．以税收立法权法定为税收提供合法性。人民主权原则下的税收法定，通过“国民同意”和“无代表不纳税”原则对税收立法权的本源和范围予以界定，“按照社会契约论的观点，人民相互缔结契约，一个人把属于自己的部分权利让渡给国家，其中让渡的财产权利就是赋税。因为是来源于人民的让渡权利，国家的税收权力必须经过人民同意方可行使，因此，税收立法权必须由民意机关制定，否则属于违反人民意志的行为，人民无义务服从。”［8］税收的合法性基础，就建立在税收立法权应当交由人民的民意代表机关———立法机关行使的基础上，这也是世界通例做法，如“美国宪法在第1条规定‘一切征税的议案都要在众议院提出’，法国宪法第34条、日本宪法第84条也都有相关法律规定”。

2．以税收立法授权法定为税收提供正当性。税收授权立法是指拥有立法权的权力机关，依照宪法或宪法性文件的规定，将特定税收事项的立法权授予同级行政机关或下级权力机关行使的法律制度。［9］税收立法权是民意机关的固有权力，但税收的专业性、技术性和现实需要为税收立法授权提供了存在的必要，这也体现为税收授权立法在全球具有普遍性。笔者认为，授权立法不是对税收立法权法定原则的否定，而是对税收立法权法定原则的发展，税收授权立法还需接受立法机关全方位的监督。“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权领域内任意制造法律。”主要表现为:第一，授权立法要从属于税收法定原则，行政机关必须得到立法机关明确的授权，授权事项必须接受立法机关的监督和制约;第二，在法律位阶上，税收授权立法低于宪法及税收法律。税收授权立法的税收法律必须严格限定在宪法与法律的轨道上;第三，授权立法必须明确授权的目的、范围。如果没有明确立法授权目的和范围，则该授权无效，以此授权为立法依据的税收授权立法也无效，这也意味着，税收授权立法不可转授;第四，从税收授权立法的期限看，当授权立法所制定的法规走向成熟之后，应当及时转入立法机关进行法律制定，并终止相应立法事项的授权。只有授权立法在法定的职权下，其税收制定才具有法律意义上的正当性。

3．以税收调整法定为税收提供合理性。税收法律制度制定后并不是一成不变的，它还必须随着经济、社会发展的需要，在法律的规则下不断改变以适应社会的实际需要。税收的调整包括:税收种类的废立、税收的优惠、税收的税率调整等税收变动。税收的调整法定意味着税收调整包括从变动主体、程序、调整幅度都必须在法律的规则下进行，只有保证最终税收目录是法定且公开透明的，才有可能规范税收调整活动中有关部门自由裁量权的行使，使税收的调整有序合法，从而为纳税人预见可能的税收负担，使纳税人的财产在合法合理的限度内被征收，最终保证纳税人的经济利益。如果税收变动无常，税收法定就将形同虚设，税收调整的法定是在实践中贯彻税收法定的重要举措。只有在相对动态平衡下调整税收，税收才能形成赋税负担水平上的合理性。

4．以税收评估法定为税收提供科学性。经济的发展，社会的进步，总是带来社会环境的变迁与经济条件的变化，税收的存在基础也随之不断变化。某些税收会随着国家的发展而失去征收的必要，需要立法机关取消征税;某些税收会随着社会的发展应运而生，需要立法机关开征新的税收;税收名称、税率等内容也须因时调整，需要立法机关予以确认。虽然受国家体制、经济发展水平、国情、税制结构等因素的影响，不同国家的税制各有特色，但税收因社会发展而不断调整变化是共通的。对税收实施状况评估之法定化，不断评估税收制定后的实施效果，是提高税收调整的科学性必要之举，也是宪法理念的应有之义，很多国家更在宪法中明确将适时评估税收实效作为税收变动的依据。将税收规范在一个适当的负担水平，不仅有助于促进经济的自由度，繁荣经济市场，更有助于促进公民个人和国家社会的整体福利提升，实现公民与国家的双赢。由此可见，在一国的财政问题上，税收法定实践了国家权力与公民权利的良性互动，因此从征税权力到税种、税率、绩效评估等税收的一系列制度构建，都应该在宪法与法律条文和宪法精神的视野下，从而实现对政府施政方向与施政过程的监督，从根本上捍卫公民的财产权利。

二、我国税收法定的不足与缺失

虽然我国法律对税收法定做了初步的规划与安排，但梳理我国税收法定现状，其法定缺失还是值得我们深入探讨的:

(一)在税收立法上，立法机关角色严重缺失

主要表现为:作为国家最高立法机关的全国人民代表大会，虽是税收立法权的拥有者，但在我国目前的十八部税法法律或法规中，通过人大表决通过的仅有三部，其他都是由国务院制定的行政法规，其比例之悬殊，已经超出了税收立法机关与税收被授权机关所应有的适当关系，主角成了跑龙套的，显见立法机关在税收立法中话语权缺失之严重。同时，在我国相关税收改革或者税收调整的改革过程中，行政机关发挥行政主导作用，人大鲜有发挥立法主导者的作用，例如1994年的分税制改革、正在试点的房地产税收、营业税改增值税，都由国务院主导进行。

(二)税收授权立法不规范

第一，授权时长太长。我国在授权立法问题上明确规定授予国务院制定税收法规的权力，待条件成熟以后由全国人大立法，但自1984年首开税收授权立法以来，鲜有将税收法规转为人大立法的。税收行政法规在时间上长期施行，形成了巨大的制度惯性，本应由法律严格规范的税收领域在现实中被行政法规严重侵蚀，使得中国形成并长期保留着世所罕见的以行政法规、规章为主要构成内容的税法体系;第二，转授权广泛存在。禁止被授权方再授权是授权理论的精髓所在，如果没有转授权限制，授权将变得毫无意义。然而，在国务院的授权立法中，我们不仅可以看到部委主导的相关税收法规制定，也可以看到国务院对地方的再授权，例如国务院授权重庆和上海的房地产税收试点工作、2007年财政部宣布印花税调整等;第三，税收授权立法内容的不特定。1984年、1985年，全国人大向国务院进行了两次整体授权，我国现今的税法体系的合法性即来自这两次授权，但这两次授权都是空白授权，这是不符合授权原理的。笔者认为，30年前的空白授权有其特定的历史背景，而在法治观念与社会条件都发生重大进步的情况下，明确税收授权立法的内容也是回归税收授权的初衷。

(三)税收调整的随意性

当前，我国税收法定缺失的一个重要表现就是对税收调整的随意性。例如，“在2007年5月29日深夜，由财政部出面一项新政，将股票交易印花税税率由原来的千分之一上调至千分之三”，调整的负面效应立竿见影:“5月30日A股开盘后瞬间出现大暴跌，当天上证综指跌幅高达6.5%，许多投资者被深套其中”，由于财政部作出此决定已在深夜，民众形象的将其称为“半夜鸡叫”。税收的税率作为税收的基本要素，其调整本应通过立法机关的辩论、审议、表决才能通过，即使国务院取得人大的授权。笔者认为，根据行政法规制定程序条例的规定，对于印花税的调整既不属于国家安全问题，也不是外汇汇率和货币政策，更不属于公布后不立即实施将有碍于行政法规施行的情形。政府选择在半夜公布决定，给人以突然袭击之感，实在难以让人们感受到政府的光明正大。(四)对税收实施缺乏评估，税收调整弹性不足“凡事预则立，不预则废”，税收是社会的神经，其任何变动都涉及千家万户，影响各个社会阶层。因此税收的任何变动都需要慎重对待，须认真考察税收的社会经济条件，不断评估税收实施的社会效益，这不仅是对税收制度生命负责，对民众的财产权利负责，更是对宪法精神的尊重。而纵观长期以来我国税收的开征、停征以及税率的调整很难看到专业的税收评估报告出台，对税收调整缺乏必要的专业论证，其可行性与科学性无法保证。

三、税收法定的制度重构

(一)对我国税收法定重构的认识

在改革开放之初，考虑到我国法制建设尚处于起步阶段、立法条件不成熟、经验不足等原因，迫切的改革需求促使税收立法越过了全国人大琐碎而漫长的立法程序，由全国人大及其常委会授权国务院行使税收立法权，这在当时的历史环境下既是可行的，也是必要的。税收授权立法能使各种税收关系及时得到法律规范的调整，促进了税法体系的日渐完善，客观上推进了税制改革，为经济体制改革的顺利进行提供了制度保证。但笔者认为，纵观我国近30年的立法实践，税收立法中授权立法占主导地位，形成了税收行政法规为主、税收法律为辅的阶段性特征，过量、不当、失范的税收授权立法和我国社会主义市场经济体制与民主法治理念是不相符的，也不利于公民财产权利的保障。公共与私人的界限，决定了税收的公共目的性特征，也决定了税收法定的必然性。但税收法定的原则性与目的性并不能自动生成完整的制度模式，在变化的社会环境中如何选取最为合适的法治模式，还需要在树立制度构想的同时考虑制度建构中所面临的环境、条件与挑战。从我国的文化背景来看，政府在整个国家权力的体系中占有最为重要的地位，民众对政府有依赖心理，而政府也时常表现出“舍我其谁”的态度。这一方面导致对政府控制税收的强调要高于对税收法定的强调，表现为税收的授权“只见放不见收”;另一方面，对国家财政收入的重视高于对民众私有合法财产的重视，从而导致在税收的废立、征收行为过程中都较少听取民众的意见。提高税收的法律级次不是简单的授权与收权问题，而涉及到立法机关的立法能力、人大代表的专职性等深层问题，因此，要收回税收立法权，不能搞“”式的一步到位。

(二)税收法定的路径选择

对税收法定的重构必须对公民与国家关系有明确而又清晰理性的认识。在宪政民主的制度安排与市场经济体制下，纳税人几乎等同于全民，税收法定意味着民众对税收的认可，在重构我国税收法定的过程中一味借鉴、引进西方的做法是不可取的，必须结合我国的历史传统、国情与现状，在宪法理念的指导下进行。因此，笔者认为，重构税收法定的路径选择要遵循循序渐进的思路，采取先易后难、先达成共识再采取行动的方法，有步骤、分阶段地完成，具体而言:

1．逐步规范税收授权。第一，授权要有限度。自1984年首次授权国务院开征税收，距今已有30年，我国社会已经发生了天翻地覆的变化，对税收实践条件比较成熟且适合立法的，应该立法予以确认;对不符合我国实践的税收应该取消;对需积累经验的征税应该授权国务院继续实践;第二，授权时间要确定。须明确授权立法的最长时限，还应规定期满后的法律效果，不能放任不管;第三，授权对象要明确。人大授权给国务院，并不意味着授权给财政部或者地方政府，更不意味着国务院可以转授权;第四，税收立法试点要规范。笔者认为，民众可以而且应该享受试点所带来的好处，但让民众承担一个全国大部分地区没有承担的额外税负则违反了税收的公平性原则，对于使民众利益受损的试点，应该在一定程度内返还试点时期的税收。而试点时期，关乎到试点地区以及非试点地区人民的切身利益，应在试点开始时明确试点时间，以便给民众以稳定的税收预期。试点时间不能出现久试不立法，以试点代立法的走样情形。

2．加强我国人民代表大会税收立法能力。逐步回收税收授权立法工作，也面临另一个紧迫而现实的问题，即全国人大要做好税收立法的准备，这也对全国人大的立法能力提出了高要求:第一，全国人大需要做好税收立法的专业准备，税收立法的专业性很强，技术性很高，只有扎实地做好前期基础工作，才能确保全国人大在收回权力后具备良好的立法能力，顺利完成预定目标;第二，全国人大收回立法权后要有步骤、分阶段地将现有税收法规转变为法律，尽全力减小改变可能引起的动荡;第三，我国人大代表来自各行各业，知识结构不一，应加强我国人大代表税收知识的培养，督促人大代表做好对税收立法的讨论、质询、审议、表决等各项工作。

3．提升税收调整的法定性。税收调整牵一发而动全身，关系千家万户，关系国家经济发展，关系社会和谐。任何税收的变动都应在调研、听取民众意见的基础上，深入讨论辩论通过，而不是长官意志的产物，更不应成为政府随意使用的政策工具。笔者认为，税收调整法定必须切实做到:第一，必须切实保证税收调整的主体法定，非法定主体不得随意调整税收;第二，必须保障税收调整的程序法定，公开且透明，接受大众的检视，努力做到阳光立法;第三，税收调整必须符合社会发展的规律与税收规律，增强税收立法的科学性，保证税收制度的生命力;第四，税收调整的时间必须符合法律的规定，让民众有一个知悉的过程，保证民众的知情权，尊重税收法律的稳定性。

4．构建适合我国税情和国情的税收评价标准和体系。笔者认为，建立税收的实效定期评估制度十分必要:第一，建立税收实效的定期评估制度，定期将评估结果交由立法机关，以便给税收立法提供专业意见;第二，建立符合我国地区之间、城乡之间的动态税收评估制度，从而为全国范围内相对有差异的税收制度提供参考，促使税收的全国范围内公平;第三，启动我国的税收的成本与效益评估体系，优化税种、税率等，提高税收的效益。结语保障税收法定在税收立法、税收征收以及税收实效评估中的运用，既是世界通例，也是我国社会的共识。随着十八大将建设法治中国提高到前所未有的高度、新一轮法治春天的到来，税收法定毫无疑问将会作为国家治理体系和治理能力现代化的基石，有力地推进我国法治社会的建设，实现国家权力与公民权利的和谐双赢。

作者：吴晓秋黄建军单位：西南政法大学