预约定价纳税人权利研究范文

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预约定价安排(AdvancePricingAgreement,简称APA)是通过改善转移定价审查中的信息不对称问题，来提高税务机关审查效率的制度。APA作为一种经济法合同，虽然不同于一般的经济契约，但其仍然是与民法的契约制度有共性之处，因而在APA的权利保障同样可以借鉴民法中成熟的制度。

一、对纳税人选择APA的“自愿性”的保障

纳税人选择预约定价安排的“自愿性”是广义的，不仅仅是对纳税人进入APA程序的非强制性还包含为有意愿选择APA的企业在制度上创造条件。就APA的非强制性，企业所得税法实施条例第一百三十一条规定了由企业向税务机关提出APA申请，这一规定保障了纳税人在对其自身的经营事实和税收环境的考虑后，自愿进入预约定价程序的权利。而对“自愿性”的另一方面则聚焦在小型企业问题上。各国APA制度大多没有明文排除小型企业申请APA，但由于APA自身的时间长、成本高、所需材料多等局限性导致了预约定价制度往往只适用于大中型企业。在我国，《特别纳税调整实施办法（试行）》规定了年度发生关联交易金额在4000万元人民币以上且依法履行关联申报义务，按规定准备、保存和提供同期资料的企业都有资格适用预约定价安排，但符合这一条件的企业规模差别较大，却都按同一程序缔结预约定价安排，这就无形中提高了小型企业进入预约定价程序的门槛，降低了小型企业启动APA的积极性。美国、加拿大等国都已针对小型企业制定了APA特别程序，其中美国在1998年就对小公司制定了特别条款，以鼓励小公司积极参与缔结APA。IRS06-9号税收程序第9条“小型企业纳税人的APAs”（SmallBusinessTaxpayerAPAs）规定了小型企业纳税人适用特别条款。①并且本条款还具体规定了小型企业纳税人的范围以及通过减少具体审查项目、就近协商等方式减小型企业纳税人缔结APA的成本。我国立法也应当考虑到这种特殊情况，制定专门适用于小型企业纳税人的APA特别条款，通过减轻信息报告义务、简化预约定价程序来增加小型企业实行APA的机会。

二、对纳税人商业秘密和其他机密信息的保护

解决转移定价审查中的征纳双方信息不对称的问题，增加税收征纳双方在转移定价调整方面的确定性是实施预约定价安排的主要目的。但是，企业提交给征税机关的信息大都属于商业秘密，这些信息若得不到法律的有效保护，势必会降低企业启动预约定价程序的积极性。美国、澳大利亚等国的APA制度中都明确规定了税务机关的保密义务。IRS的96-53号税收程序规则第12条规定“税务局对纳税人提供的资料信息凡是涉及商业秘密都有保密的义务。”②对于企业所提供信息的保护在内容上主要体现在税务机关的保密义务和信息泄露或被不当利用后税务机关所要承担的责任。税务机关的保密义务首先体现在其有义务采取措施防止纳税人所披露的信息中所涉及的商业秘密和其他机密信息不被不法泄露或不法利用。这一义务要求税务机关建立健全的信息内部控制制度，使信息不被征纳双方以外的第三者所获取。保密义务还体现在税务机关不得滥用此类信息。这一义务主要内容是征税机关不能依据此类信息对纳税人进行任意审计；在税务争议和相关诉讼中，既不能把此类信息作为指控纳税人的证据，也不能由这些信息认定纳税人承认某些事实。我国《特别纳税调整实施办法（试行）》第六十一条规定税务机关与企业不能达成预约定价安排的，税务机关在会谈、协商过程中所获取的有关的提议、推理、观念和判断等非事实性信息，不得用于以后对该预约定价安排涉及交易行为的税务调查。这一规定仅仅保护非事实性信息，但却未提及事实性信息是否也同样受到保护。这就很可能造成税务机关利用企业所提供的事实性信息（特别是其与关联企业间的转让定价行为）作为调查企业税务的依据，挫伤了企业参与预约定价的积极性。综合我国实际和外国的立法实践，笔者认为对企业所提供信息所包含的商业秘密和其他机密的保护应当从以下几个方面入手。首先，企业提交预约定价安排正式申请之前，法律应当允许企业采用匿名的方式与税务机关开展预备会议，纳税人可以在其认为预约定价安排缔结成功的可能性比较大时再向税务机关以实名提出正式申请。这就降低了企业在预约定价失败后信息被滥用的风险。其次，我国法律应当明确商业机密的范围，规定这些信息是受法律保护的，以及明确不法泄露者和不法利用者的法律责任。对于企业因此而受到的直接损失应当由相关责任机关和相关责任人适度赔偿。只有如此才能消除企业的后顾之忧。最后，我国法律需要明确税务机关对事实性信息的态度，使税务机关在执法中有法可依，同时也使纳税人能够依据法律预测到自己行为的后果。

三、预约定价安排中的缔约过失责任

缔约过失责任，是指缔约人或其缔约磋商辅助人故意或过失违反先合同义务而给对方造成信赖利益或固有利益的损失时应依法承担的民事责任。③其主要应用于合同法的范畴，是一种基于先合同义务而产生的制度。缔约过失责任能否被应用于APA中最主要的问题是APA中是否存在先合同义务。先合同义务是缔约双方为签订合同而相互磋商时依诚实信用原则逐渐产生的注意义务。预约定价安排，特别是单边预约定价安排属于经济法合同，是税收征纳双方在意思表示一致基础上设定权利义务的具有法律约束力的协议，虽然其缔约一方是国家税务机关，但其本质仍具有合同的性质，这就使得预约定价安排成立的前提就是缔约双方要遵守诚实信用原则，只有在这一前提下，征纳双方才能进行预约定价的商谈。由此可见预约定价安排中是存在先合同义务的，并且能够产生缔约过失责任。在预约定价安排中，缔约过失责任主要体现在安排谈签之前由于泄露和不正当使用商业秘密以及由于缔约双方违反了诚实信用原则，而使预约定价会谈终止，最终导致APA缔结不能而给征纳双方造成损失所应当承担的责任。就泄露和不正当使用商业秘密而产生的缔约过失责任实质上是保密义务的一种延伸，是对违反保密义务所产生的责任的具体界定。我国法律中并未在APA中规定缔约过失责任，当企业已经为谈签APA付出了必要的成本，但由于税务机关的责任而导致缔结失败时，企业所承担的损失得不到补偿，这样便不能体现公平原则。预约定价安排可以借鉴合同法中缔约过失责任的规定，对由于税务机关原因而导致的APA失败而给企业造成损失的，给予企业一方必要的补偿。而损失的范围可以界定为直接损失，包括订约费用，履约费用和支出上述费用所失去的利息。

四、完善预约定价安排的争议解决机制

预约定价安排，特别是单边预约定价安排，一般只存在两方主体，这一特点就导致了在APA中税务机关不单是缔约主体，而且基于其税收征管职权还是APA争议的仲裁者，即税务机关是同时兼运动员与裁判员于一体的角色，这不利于APA争议解决的公平公正。我国《特别纳税调整实施办法（试行）》第六十二条规定“在预约定价安排执行期间，如果税务机关与企业发生分歧，双方应进行协商。协商不能解决的，可报上一级税务机关协调；涉及比边或多边预约定价安排的，须层报国家税务总局协调。对上一级税务机关或国家税务总局的协调结果或决定，下一级税务机关应当执行。但企业仍不能接受的，应当终止安排的执行。”由此条规定可以看出，我国的APA争议解决机制更类似于行政复议制度，但其又与行政复议不同，因其属于一种非强制性的争议解决模式，并且最终争议处理的决定权仍在税务机关一方，不存在第三方的争议解决机构。这就导致了在实践中，大多数的APA争议最终都以企业不能接受争议处理决定致使APA终止而告终。这样不仅给企业造成了巨大的损失，使缔结APA而付出的成本付诸东流，而且也导致了国家资源的浪费。由于我国目前没有专门的税务法院或税务法庭负责审理税收案件，因此解决上述问题的最佳方案仍然是法律允许缔约方通过行政诉讼的方式解决预约定价安排（特别是单边安排）中的争议，使缔约方具有行政复议和行政诉讼两种争议解决模式的自主选择权。通过行政诉讼和行政复议的方式解决争议，可以使争议解决带有强制性，有利于维持APA的继续执行；同时也可以确定争议的责任方及其应当承担的责任，使无过错方得到充分的救济。这样不仅有效地监督了税务机关执行APA过程中的征税行为，而且纳税人的自身权益遭受损害时也能得到有效的救济，同时税务机关正当合理的税收征管行为也得到了司法支持。预约定价安排作为近年来转移定价税制中发展最快的一个领域，只有从法律上不断完善对纳税人权利的保障，才能吸引更多的企业参与到这一制度当中，使APA发挥最大效能，达成税务机关和纳税人“双赢”的局面。