小议纳税人权利保护路径范文

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由于广义纳税人内涵的繁多复杂，学术界的理论研究更关注于狭义的纳税人权利。对狭义纳税人权利的表述，学者大多都是从法律规定的角度界定的，如王岩、靳东升、李秉瑞认为“，从法律意义上讲，纳税人权利是依法行使的权利和应享受的利益。纳税人权利是与纳税人义务相对的概念，只要纳税人履行了依法纳税的义务，就相应拥有纳税人权利，甚至可以认定，只要具备了纳税人身份，就相应拥有纳税人权利；在形式上，纳税人权利必须是一种法定权利。”[3]蒋成华认为，“纳税人权利即纳税人履行纳税义务时应当得到的法律对其利益的确认、保障和尊重。”[4]还有学者认为，纳税人的权利包括自然权利和税收法律关系中的权利两个方面。自然权利是指与纳税人的自然存在相联系并与纳税人息息相关的权利。在税收法律关系中产生的权利主要有：税法适用的公正性；法定最低限额纳税权；争议抗辩权；税务行政复议和诉讼权[5]。从以上学者对纳税人权利的理解看，目前大多数人都是从法律规定的角度并且与纳税人履行纳税义务相联系来理解和把握纳税人权利的，他们认为法律意义上的纳税人权利可以从四个方面来界定：一是它由法律所规定；二是它必须受到法律保护；三是它同纳税人的纳税行为相联结；四是它与义务密切联系。但是，笔者认为，宪法是纳税人权利的源起，法律界定是纳税人权利的进一步明确和保障，然而，纳税人权利不应仅仅指法律规定的权利。

纳税人权利除了宪法和法律规定外，在国内外的税收实践中还有相当多的纳税人权利是通过行政方式赋予的。诸如规范审计行为的权利或税款征收过程获得税务当局提供信息和帮助的具体权利，许多国家是以行政规则、声明、命令、裁定或指引的形式规定纳税人的这些权利。与法律界定的纳税人权利相比较，税务官员和政府更喜欢行政指引的伸缩性和广泛性。我国现行的法律对纳税人权利的规定也很笼统、很简单，在税收实践中，各级税务部门也都通过内部规定、通告、对外承诺等行政手段细化、扩大和充实纳税人权利。此外，行政权利可能是将之采纳为法定权利的一个前兆。行政赋予纳税人的必要的、合理的权利随着时间的流逝，它们成为征税行政不可或缺的一个逻辑结果便是：它们紧接着会得到某种法律形式的确认。

宪法视角下的纳税人权利

宪法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，正义、平等、秩序、人权等价值观，在各种税收专门法中应当得到充分和准确的体现。在现代依法治国理念下，从宪法视角展开法律制度的研究，不仅是现代法治基本要求，同时也成为我国当前经济法研究的基本假设，从而具有方法论意义[6]。从宪法维度上审视，纳税人是权利主体，而非义务主体。在宪法国家，公民与纳税人在法理上是相通的。宪法理论告诉我们，一方面，宪法是一个国家与人民签署的契约。国家的一切权力属于人民，国家的权力来源于人民的授权与委托，权力的行使应服从人民的利益与福祉。另一方面，宪法规定国家权力运行的界限，这个界限就是公民权利。宪法为纳税人获得权利主体地位提供了法律支持。根据宪法理论，国家是受公民权利制约的义务主体。国家的职能界限以公民权利为界限。在我国，我们过去一向强调，国家与纳税人的关系是管理与被管理的关系，甚至在宪法上也规定了“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”。须知宪法对公民来说，是一部授权性或确权性的法律，对国家来讲，它是一部限权性的法律。宪法的义务主体是国家，权利主体是公民。宪法创设的目的就是保障公民的权利，规范约束国家的权力使其正当运行。而作为公民的纳税人，归根结底，就是公民身份在税法领域的具体化。在宪法领域，我们更强调纳税人的公民身份，因此，公民纳税人权利就是纳税人作为公民所享有的各项权利。税法学者不过是将其各种权利集合起来，提升到公民的层次。这样我们就能够更清晰的认识到公民纳税人的权利主体地位。如果将眼光总是仅仅局限在税法领域，那就很难摆脱纳税人的义务主体地位[7]。

纳税人权利保障制度设计

税法作为“高级法”，法律制度的完善更需要借鉴各部门法研究成果[8]。完善强化纳税人权利保护不仅是国家与公民之间关系的本质的、内在的要求，是税收法律关系的重要内容，而且有助于改革和完善税务行政模式，督促税务机关的依法行政、依法征收，同时还有助于充分保护纳税人的合法权利不受侵害，增强对依法纳税的认同感，减少税收流失。

（一）加强税收立法，健全纳税人权利保护的法律体系

在立法层面，要想真正更好的保护纳税人的权利，应从以下几个方面做工作：

1.制定《税收基本法》，对纳税人权利做出统一规定

在第十届全国人民代表大会上，代表姜德明就正式提出了这个议案。从国外来看，关于纳税人权利，有的在《纳税人权利宪章》或《纳税人权利法案》中加以规定，有的在《税收基本法》或《税法通则》中加以规定。

2.改革现行税收立法体制，防止征税权的不当扩张

《宪法》第90条规定：“国务院各部、委员会根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限内，命令、指示和规章。”《立法法》第71条也作了基本相同的规定。依此规定，税务主管机关有权制定税收部门规章。但税务机关集立法权和行政执法权于一身的做法，易造成征税权的不断扩张，不利于纳税人权利的保护。因此，改革现行税收立法体制就显得尤为必要。

（二）完善税收司法体制，提高纳税人权利保护的效率

“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺[10]。不受制约的权力必然导致腐败，而这种权力腐败又是对权利的最大破坏。因此必须对权力进行制约，缩小权力恣意行使的空间，这是维护纳税人权利的重要手段。完善税收司法体制，是提高对纳税人权利保护的有效途径。笔者认为，我国税务司法应该在以下几个方面予以完善：

1.设立税务法庭能更加有效的应对税务案件的专业性和技术性的需要

税法的专业性和技术性决定了税务案件有很强的专业性和技术性，没有经过专门的学习和训练的人很难胜任审理税务案件的需要。只有设立专门的税收法庭才能够解决审理质量和审理公正的问题。税务法庭的设立既能够保障国家的税收利益，又可以保护纳税人的合法权益。在法律上保护国民的税务诉讼权力，从而保障税收征管的严肃性。特别有助于协调我国纳税人与税收征管人员的关系。

2.扩大税收国家赔偿的范围，提高赔偿标准

目前我国的国家赔偿制度的限制因素还很多，往往不能够合理、充分的补偿纳税人因权利受到侵犯所受的损失，从而不能使其权利恢复到未受侵害时的状态。

3.加大税务律师在税务诉讼中的作用

税务案件的专业性，以及税务案件中国家与个人相对抗的现实都要求有专门的税务律师的介入。我国部分地区的基层法院也有在法院内部设立税务法庭的实践，很多高校也为社会培养了大批专门税务法律人才，这是我国设立税务法庭的有利因素。

（三）其他途径

1.加强对税收征管机构及其征管人员行为的规制

对行政机关加强监督，是保证行政机关依法行政的重要措施。在加强税收征管、强化税务执法力度的同时，需要加强执法监督，避免滥用职权、滋生腐败，侵犯纳税人、扣缴义务人等利益。征税不仅是作为国家代表的税收征管机关所享有的权利，同时也是其应尽的义务和责任。根据税收法定原则，税务机关只能根据税法规定行使征税权，而不能多征税、少征税或者不征税，否则就要承担相应的法律责任。与此同时，应借鉴国外一些国家的做法，建立纳税人权利告知制度，即征税机关在征税、税务稽查及对税收违法行为进行行政处罚时，应告知纳税人应有之权利，防止纳税人权利的不当侵害。

2.加强对纳税人权利的宣传

宣传纳税人权利，可以使纳税人增强纳税意识，了解税收的意义和作用，树立正确纳税观，从而解决长期以来单方面依靠强制征收之不足，从长远来看，也有利于推进我国民主法制建设，而要树立普遍征税和平等征税的税法意识，必须要建立相应的监督机制和信息披露机制[11]。使纳税人充分意识到自己享受的公共产品和公共服务，从而认识到自己的税收权利，进而增加自己依法履行纳税义务的意识。

3.成立维护纳税人权益的组织

需要特别提出的是，构成发达国家纳税人权利保护机制之网的，还有另一种重要且不可忽视的保护方式，即纳税人的自我保护。与代表国家行使征税权的征税机关相比，纳税人显然处于比较劣势的地位。因此，在很多情况下，单靠纳税人本身的力量，还难以有效维护自身的合法权益。在这方面，我国可以借鉴美国的做法，成立维护纳税人权益的自治组织———纳税人协会。纳税人协会可以为纳税人提供纳税方面的咨询服务，可以及时了解纳税人对现行税法、税收征管的意见或建议，并将其反馈给有关机构，这对于完善现行税法、改革现行征管制度不无积极意义。

值得注意的是，我国法治发展的实践，并非西方意义上的“翻版”，在理论与制度等方面都体现出中国历史与现实的许多特征。从这个意义上讲，基于西方意义上的宪法与纳税人权利保障理论更多提供的是一种“标准模型”的意义，此种分析很重要，但现实的研究不能仅限于此。如何充分考量中国发展和纳税人权利保障制度的“约束条件”，提炼出中国特征下纳税人权利保护的理论，则可能需要国内学者更多的努力。（本文作者：张天羽啸、滕骥单位：武汉大学法学院、西南财经大学法学院）