审计基础理论范文

一、审计体系理论的构成

(一)审计的二要素

审计二要素指的是在审计基础定义的基础上强调了审计的实践，根据审计理论的实践和应用，可以将审计分为基本理论和应用理论这两点理论。审计的基础理论有审计的目标、原则、假设等等一些最基本的定义的内容。审计的应用理论主要是为审计的基础理论达成实践。对于两者的关系和审计的组成，不同人的想法不同。

(二)审计的三要素

审计的三要素是在审计二要素的基础上，对审计理论体系的演变有着更为深层的进一步的研究，把审计的应用理论和审计的基础理论更进一步的分析。冯均科的《审计理论体系研究》研究课题中指出，审计理论体系包含基础理论和管理理论。

(三)审计理论的多要素

出于对审计理论的体系进行更详细的划分，王汉民认为我国的审计理论体系包含基础理论、系统结构理论和控制理论、方法理论构成的一系列理论。根据上文的不同的理论体系观点可知，审计的理论体系是根据审计的行为和实践进行划分的，具体划分却不一样。具体的说，划分体现出了主观的判断，这也显示出了审计理论体系中的采用的方法大不相同。廖宏认为这些划分方法可以一起运用，而且并不矛盾，并且他认为根据理论的地位和作用划分，审计理论可以分为基础理论和应用理论，根据研究方法划分，按照研究理论分，按照审计主体分，则又有不同的内容。不能只强调审计实践，还要总结其经验，不断的完善，这样才能推进审计体系的发展，建立完善的审计制度，才能制定出符合国情的具有我国特色的审计体系。

(四)国家治理视角下的我国政府审计理论体系的分析

一、前言

医药检验行业经济效益审计是在民主政治日益完善，政府支配的公共资源越来越多的背景下，出于对资金使用用途和效果加强监督的要求而产生和发展的。从我国效益审计的实践看，尽管我国审计组织和机构已初步探索出了符合我国实际情况的医药检验行业经济效益审计的路子，正逐步建立起一套具有中国特色的医药检验行业经济效益审计理论和方法。但是，我们也应该清醒地认识到，我国医药检验行业经济效益审计的提出与实施，在不断取得新进展的同时，也暴露出一些问题。具体表现在：一是对医药检验行业经济效益审计的重要性和必要性认识不足。论文百事通二是医药检验行业经济效益审计的方式方法也存在着明显不足，突出表现是用财务审计的模式开展效益审计。三是医药检验行业经济效益审计的法定审计制度不完善，缺乏行之有效的评价和规范体系。四是效益审计的内容主要以揭露问题为主，对把握医药检验行业经济效益审计规律、健全医药检验行业经济效益审计规范的实效还不够。五是医药检验行业经济效益审计的理论研究及其成果缺乏系统性。因此，为了更好地开展医药检验行业经济效益审计，应加强对医药检验行业经济效益审计的研究。

二、完善医药检验行业经济效益审计的策略

1.提高对医药检验行业经济效益审计的认识

当前，总体上对医药检验行业经济效益审计的重要性和必要性认识不足，要提高认识应从以下几方面着手：一是审计机关必须发挥主观能动性，积极采取各种措施，开展对医药检验行业经济效益审计的宣传，用国内外典型的案例进行开导；二是审计机关要强化审计信息工作，及时向各级政府反馈医药检验行业经济发展这各种倾向性、苗头性的问题，特别是审计中发现的国家各项医药检验行业经济政策在贯彻执行中出现的重大问题；三是要靠审计部门的努力工作，运用取得的医药检验行业经济效益成果，积极争取各级党委、政府对医药检验行业经济效益审计的重视、支持，这是医药检验行业经济效益审计工作顺利开展的有利保证；四是通过有关媒体广泛宣传开展医药检验行业经济效益审计的重要性和必要性，把它和加强医药检验行业经济管理、提高医药检验行业经济效益、扭亏增盈工作一道进行宣传，可以取得更好的效果；五是政府要高度重视医药检验行业经济效益审计，制定出必要的法规，为全面实行医药检验行业经济效益审计提供依据。

2.加强对医药检验行业经济效益审计的理论研究

医药检验行业经济效益审计的理论研究在我国还不够深入，这已成为制约医药检验行业经济效益审计实践的一个突出问题。为了更好地开展医药检验行业经济效益审计，在当前医药检验行业经济效益审计研究领域中，必须重点完善的几个方面是：第一，尽快构建医药检验行业经济效益审计的理论框架。到目前为止，审计理论界尚未构建出一套医药检验行业经济效益审计自身的完整的理论框架和逻辑体系。医药检验行业经济效益审计基础理论是研究医药检验行业经济效益审计规律性的理论，这种理论的客观性最强，一般不受或很少时间限制，研究结果表现为一套概念、目标、原则、惯例与方法等，对医药检验行业经济效益审计实践不具有人为的强制性；医药检验行业经济效益审计应用理论是研究医药检验行业经济效益审计实践中一些具体性问题的理论，这种理论的客观性比较强，受时间的限制大，研究结果往往表现为具体的措施、政策或建议，对医药检验行业经济效益审计实践以及时的规范；医药检验行业经济效益审计发展理论是研究医药检验行业经济效益审计的全局性、方针性和方向性问题的理论，这种理论的主观性比较强，时间跨度比较大，它是综合基础理论的研究成果并结合应用理论，对未来提出比较明确的构想，研究成果表现为长期的重大行动方案。第二，明确医药检验行业经济效益审计的学科地位。要讨论医药检验行业经济效益审计的学科地位，首先应讨论该学科的研究对象是否具有独立性。之所以有人对医药检验行业经济效益审计的学科地位产生怀疑，就是对这门学科的研究对象不能明确把握，只是在管理或审计的概念下理解医药检验行业经济效益审计的研究对象，而没有把对学科技术尤其是信息技术进步的认识上升到对审计创新的高度，并在这个高度上去开发和建立医药检验行业经济效益审计的研究对象。新晨

3.突出理论与实践的结合

一、现代财务会计在发展过程中出现的理论障碍

将会计学分为财务会计和管理会计两大分支来进行学科发展的做法起源于美国，将面向资本市场的财务会计信息通过会计准则来进行统一规范的做法也是起源于美国。会计准则不但规定财务会计信息确认、计量和报告的标准，而且它也是企业进入资本市场必须遵循的标准。由于美国资本市场至少在20世纪开始就是世界上最具影响力的资本市场，因此诞生于20世纪30年代的美国会计准则对其他国家会计准则以及财务会计产生了巨大影响自然是不言而喻的。在美国先后有三个机构从事会计准则的制定工作，即会计程序委员会（CAP，1939-1959年）、会计原则委员会（APB，1959-1973年）及财务会计准则委员会（FASB，1973年至今）。到FASB时期，已经形成并且了用来指导会计准则制定的理论框架，即《财务会计概念公告（SFAC）》。从1978-2000年FASB陆续了七辑《财务会计概念公告》（实际生效的有六辑），它标志着主要由“目标”、“信息质量特征”、“财务报表要素”、“确认”、“计量”等概念构成的理论框架的建立，该框架被IASC、英国、加拿大、澳大利亚、中国等国家和组织仿效，产生了深远影响。这样，美国成为第一个比较成功地构建了会计准则理论框架并产生重大影响的国家。在美国，先后三个机构（CAP、APB、FASB）制定的会计准则，推动了传统会计向现代财务会计的发展和演变。现代财务会计脱胎于传统的会计，它继承了传统会计的“衣钵”（最典型和公认的就是复式记账法和账户体系）。但是在其发展过程中，财务会计同时也逐步冲破了传统会计所维护的基本原则（如历史成本原则、收入实现原则以及稳健性原则等）。

我们不妨做一个简单的划分：CAP和APB时期属于传统会计或从传统会计向现代财务会计过渡阶段，FASB时期则已进入现代财务会计阶段。传统会计的最基本特点是：（1）通过复式记账法和账户体系以货币反映会计主体拥有的资产，同时反映投资人及会计主体的产权（负债、业主权益）；（2）以历史成本、收入实现、权责发生制三大原则为基础核算某一期间内企业投入产出的结果———利润。1940年美国会计学会（AAA）出版了佩顿和利特尔顿两位教授的专题著作———《公司会计准则导论》，该著作一定程度上代表了传统会计的理论框架。FASB时期的财务会计（即现代财务会计阶段）发生了如下几个方面的重要转变：（1）财务会计的目标明确地转变为满足股东（尤其是不直接参与管理的中小股东）、债权人等的经济决策的需要；（2）在财务报表的计量属性方面，由原来单一的历史成本转变为历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值以及现值等多种计量属性并用，从而在财务报表内形成了由已发生交易产生的历史成本与未发生交易的现行市价共同计量的局面；（3）由于在会计期间末对资产按照市价（现行市价、可变现价值）进行重新计量，所以原有的收入实现原则被突破了；（4）由于以市价进行重新计量，所以稳健性原则名存实亡；①（5）重视资产负债表胜过利润表。在FASB成立的1973年，国际会计准则委员会（IASC）由美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰这9个国家的16个会计职业团体发起成立，总部设在伦敦。由于英国和美国在IASC中起到主导作用，所以IASC所制定的国际会计准则（IAS）与英美会计准则一样采用的也是面向资本市场的财务报告模式（Epstein和MIrza，2008）。

[1]1989年IASC了《编报财务报表的框架》，该框架仿照FASB的概念框架制定，所以与后者大同小异，在财务报表计量属性方面与FASB如出一辙。2000年7月，IASC成员投票决定废除建立在职业团体基础上的旧结构，并于2001年改组为国际会计准则委员会基金会（IASCFoundation），该基金会下属的国际会计准则理事会（IASB）负责制定新的国际会计准则，并更名为国际财务报告准则（IFRS）（IASB，2008）。[2]改组后的IASC致力于“本着公众利益，制定一套高质量的、可理解的且可实施的全球性会计准则”，可以说IASC及其准则进入了一个崭新的阶段，包括中国在内的多个国家纷纷按照与国际财务报告准则趋同的政策制订了自己的会计准则。国际会计准则委员会改组以后，IASB也启动了概念框架的改进工作。2004年10月，IASB与FASB商定，在各自概念框架的基础上，制定一个共同的概念框架。2010年9月IASB和FASB各自公布了联合概念框架的阶段性成果，同时，IASB以《财务报告的概念框架》取代了《编报财务报表的框架》，但有关报表确认、计量的部分仍然沿用原《编报财务报表的框架》。国际会计准则委员会及其准则和概念框架，进一步扩大了由美国主导的现代财务会计的影响力，并使这一模式得到进一步固化。该模式存在的主要矛盾和障碍主要表现在如下几个方面：（1）财务报表中采用包括历史成本、现行市价在内的混合计量属性的做法，尚缺乏明确的理论依据。不管是FASB的概念框架，还是IASB抑或有关国家的概念框架，都是采用列举或遵循“现行实务”的方式将这些计量属性引入其中，而并非是由概念框架得到的合乎逻辑的结论。①（2）FASB和IASB的准则（包括我国的准则）不但使用其概念框架列举的历史成本、现行成本、现行市价、可变现价值（或可变现净值）等计量属性，而且在计量中广泛使用公允价值概念，但是它们均未能在理论上处理好公允价值与其他计量属性之间的关系。②（3）在实务中，以混合计量属性所计量出来的利润既包含已发生交易带来的利润，又包含未发生交易（主要指以现行市价、可变现价值等计量属性在期末进行重新计量）带来的利润，后者不但与现金流量脱钩，而且一般说来并非来自企业的主观努力，这样就造成利润指标无论是在评价受托经济责任、还是在决策有用性方面的功能都在下降。而且由于在期末运用现行市价、可变现价值进行重新计量时人为估计成分大大增加，使得财务报表信息的可靠性随之大幅下降。（4）就资产信息而言，尽管按照混合计量属性计量在一定条件下能够提高某些资产信息的及时性和相关性，但是资产负债表中资产的有关总计和小计指标（比如流动资产、长期资产、资产总额等指标）由于是采用不同时点的计量属性计量的结果，从而使这些合计指标的经济意义难以说清。上述列举的现代财务会计所存在的种种矛盾和障碍，既有来自实践中有关利益阶层的推动，同时也有来自于会计理论认识上的偏差。本文认为，造成对会计理论认识偏差的一个重要原因是：会计学（包括财务会计和管理会计）缺乏一个共同的基础，而且在缺乏共同基础的前提下，财务会计一味按照某一主观认定的目标（比如面向资本市场的“决策有用性”）发展，破坏了会计学应当保持的最基本的结构。

二、会计学的基础理论结构与基本会计学

会计学有一个基础理论结构，只是由于认识方面的原因，对这一基础理论结构缺乏归纳、总结和提炼。会计是一项非常古老的活动，早在文字产生以前，就有“结绳记事、刻木记事”之说，其目的无非是对所得和所费进行比较，以满足人们生产和生存之需。纵观会计发展的历史和现状，会计的基本活动就是计量。我国“会计”一词的字面解读是“岁计月会”、“零星算之为计，综合算之为会”，所以说该词本身就准确而恰当地描述了会计的基本活动。会计计量的理论与方法经历了漫长的发展、演变过程。会计计量并非一般性的计量（比如数学、统计等），其根本目的在于满足人们比较所得与所费或投入与产出的经济效果的需要。而要实现这一基本目的，会计必须有一个计量的范围和界限，这就是会计主体概念的现实（或实践）依据。会计主体必须有一定的资财，有相应的权利和责任，否则，通过计量来比较所得与所费或投入与产出的经济效果这一基本目的就失去了基础。当有了雇佣关系的企业组织产生以后，会计主体概念增加了新的现实依据，因为这个企业组织需要与业主的家庭财产和活动区分开来。到了合伙制企业出现后，会计主体概念就更加清晰了。从以上分析可知，会计主体是会计计量活动首先需要解决和明确的。后来人们把会计视为一个信息系统，并在构建会计理论体系时，提出了会计假设的概念。如果要为传统的几个会计假设确定一个先后次序的话，那么会计主体假设理应排在第一位。接下来，应当解决计量单位的问题。本来实物单位（如重量、体积、个数等）、时间单位、货币单位等都可以作为会计的基本计量单位，但是，由于货币具有一般等价物的职能，而会计的基本目的又在于讲求经济效益，因此货币自然成为会计最为理想的计量单位。货币计量也就成为会计区别于其他计量活动（如统计）的基本特征之一。后来人们将货币计量也作为一项会计假设，根据货币计量在会计计量活动中的重要性，该假设应当在会计基本假设中排列在第二位。其次，为了计量所得与所费或者投入与产出的经济效果（经营成果），还必须确定会计期间。期间的确定可以分为两种情况：一是等到经营活动结束（即终止经营）时，以经营开始的时点到经营结束的时点作为会计期间；二是按照人为划定的较短期间（比如月、季、年等日历期间）作为会计期间。前者存在的问题很明显，即在大多数情况下，不知何时终止经营（事先明确的特殊情况除外），因此就不知何时能计量经营成果，从而难以发挥会计的应有作用。后者能够及时核算经营成果，所以会计上选择按照人为划定的会计期间提供会计信息。而选择按照人为划定的会计期间提供会计信息，实际上等于暂时排除终止经营（包括破产清算）这一情况，这也就是我们常说的持续经营假设。因此持续经营和会计分期其实可以看作是一个假设，即正常经营下的人为会计分期，这一假设同样存在现实（或实践）的依据。根据上述分析可知，通过明确会计主体、货币计量、持续经营、会计分期四项基本假设，目的是为了计量投入产出的经济效果（即经营成果）。我们可以进一步将会计的四项基本假设联系起来，表述为更加精炼、概括的一项假设，即按照正常经营下的会计分期、以货币来计量会计主体的投入产出效果。为了便于记忆，可以进一步精炼（或简称）为：分期核算投入产出经济效果假设。①该假设可以看作是会计学（基本会计学）区别于其他学科的根本标志，是会计学基础理论结构的根基。理由是如果不考虑这些前提条件而进行的一般性计量，比如仅对资产进行计量或对某一项目的投入产出效果进行预测，可以通过会计以外的其他渠道，或者其他学科也能够做到；而遵循“分期核算投入产出经济效果假设”所进行的计量，就成为会计学（基本会计学）的根本标志。

会计学拥有分期核算投入产出经济效果的专门方法。会计在漫长的发展过程中创造了自身独特的方法———复式记账法。复式记账法从财产和产权两个方面来反映其状况和变化，应用该方法记账时对每一笔经济业务所做的会计分录必然要涉及两个或两个以上相互联系的账户，因此这一方法不但能够核算财产的构成及其变化，而且能够核算财产的权益（即产权）的构成、变化及其原因。更为重要的是该方法将用来核算会计主体经济业务的各个账户首尾连成一片，并具有自动平衡的查错机制。因此，德国著名诗人歌德赞叹复式记账法是“人类智慧的绝妙创造之一”。会计学运用复式记账法分期核算投入产出经济效果的主要指标是利润，①利润是引起业主权益发生变化的最重要、也是最有意义的指标。复式记账法在核算利润的同时，能够核算出利润的另一面———资产。因为资产属于静态的存量（时点）概念，而利润则属于动态的流量（期间）概念，所以为了便于核算利润，会计学又构造出收入和费用这两个分别用来反映所得和所费的流量（期间）概念。其实，收入和费用从本质上来说分别代表的就是会计期间内资产的流入和流出。与会计的基本假设和复式记账法相适应，会计学发展出核算利润（以及后来的延伸指标综合收益）的基本确认标准。由于利润（及综合收益）是业主权益变化的重要原因，同时它表示的是一种财产权利，因此利润的确认原则（也就是收入和费用的确认原则）采用能够反映财产权利变化的权责发生制。采用权责发生制也就是在某一会计期间确认收入和费用时，分别按照该会计期间财产（或者说经济利益）流入、流出的权利或责任来确认，而不是按照并不能够反映会计期间内财产权利（或经济利益）变化的现金流入或流出来确认。②IASB《编报财务报表的概念框架》（2010年修订后改为《财务报告的概念框架》）将权责发生制作为一项基本假设来看待。③现在看来，用权责发生制原则来确认利润和综合收益，是前述“分期核算投入产出经济效果假设”经过演绎得到的必然结论，因此，将权责发生制作为收入、费用（包括利得和损失）确认标准的基本原则来看待更为恰当。依据权责发生制原则，再经过恰当表述以后，就可以得到收入、费用（包括利得和损失）确认的一般标准。会计的基本活动就是货币计量，并生成会计信息，那么，建立在分期核算投入产出经济效果假设之上的会计学采用何种计量属性呢？分期核算投入产出经济效果的基本指标是利润（及其延伸指标综合收益），而反映该指标的会计报表是利润表（及其延伸报表综合收益表）。利润（及综合收益）则是收入、费用（包括利得、损失）确认和计量后的结果，而后者又是与资产、负债和所有者权益密切联系在一起或者说是共存的。因此，利润表（及综合收益表）和资产负债表是同时出现、且具有勾稽关系的两张基本会计报表。另外，建立在分期核算投入产出经济效果假设之上的会计学，所反映的必然是已发生的交易或事项（或者说是过去的交易或事项）；我们也可以说，分期核算投入产出经济效果假设中已经隐含着“已发生交易或事项假设”（曹伟，2004）。[4]而符合这些假设的计量属性必然是交易价格，因为只有交易价格才意味着外界向会计主体投入的完成，以及会计主体向外界的产出的完成，也才能够在此基础上根据有关指标来核算其经济效果。其实传统会计学中历来采用的历史成本原则、实现原则以及配比原则贯彻的都是交易价格。投入资产的交易价格就是历史成本，所以说历史成本原则遵循的是交易价格。实现原则是指在销售事项发生后会计主体已经收取了现金或者已经取得获取现金的权利（即销售实现）时，该销售所产生的收入才能够确认并按照交易金额计入利润。而符合此条件则意味着交易活动已经发生并按照交易价格进行计量，所以说依据实现原则也意味着采用交易价格进行计量。配比原则是指在某一会计期间费用的确认，要按照与该期间收入的配比关系来确认。费用的发生必然意味着资产的减少或负债的增加，而后者由于是按照交易价格计量，所以费用也必然是按照交易价格计量。传统会计中还有一个稳健性原则，该原则是指在面临不确定性情况下，对于费用及负债的确认相比收入及资产的确认应采取相对宽松的政策，从而使利润及资产的计量建立在更加稳健的基础之上。应该说，稳健性原则不一定意味着违背历史成本原则（即交易价格），它只是在面临不确定性的情况下，对于费用（及负债）与收入（及资产）在确认时执行的宽严标准有所不同而已。后来会计上采用的存货计价的成本与市价孰低法，有人用稳健性原则来进行解释，其实该方法已经突破了历史成本原则（交易价格）。如果资产的减值采用永久性原则或可能性原则，①那么该计量依然是在历史成本原则的框架之下。相比之下，现代会计准则按照成本与可变现价值（或可变现净值）孰低所进行的资产减值，已经不再是历史成本原则（交易价格）了。与历史上的经济环境比较起来，非货币性交易已经广泛存在，因此，需要对传统会计中的实现原则做一个限定，即收入（包括利得）在确认为利润时应遵循实现原则，对于不符合实现条件的已确认收入（包括利得）进入综合收益中的其他综合收益。这样，为了提高表述的准确性，可将“实现原则”表述为“收入（包括利得）确认为利润的实现原则”更为恰当。

至此，我们可以归纳一下会计学的基础理论结构：会计基础理论结构的基本假设是分期核算投入产出经济效果假设；计量方法是复式记账法；确认的基本原则有权责发生制、实现原则（或表述为收入确认为利润的实现原则）、配比原则、稳健性原则；计量属性是交易价格；基本会计报表有利润表（或综合收益表）、资产负债表；延伸会计报表有所有者权益变动表、现金流量表。可见，该理论结构拥有独特而科学的方法，有被公认且富有现实依据的假设，有严谨的逻辑和简练的结构；而且它已经被实践反复检验，能够实现分期核算企业投入产出经济效果的目标。会计学的基础理论结构是对有史以来漫长会计实践经验（尤其是市场经济环境下企业会计实践成功经验）的科学总结。拥有稳定的基础理论结构，是一门学科成熟的表现。会计学科的发展应当建立在这一基础理论结构之上，并通过与相关学科的交叉联系，逐步建立起稳固的学科体系。符合会计学基础理论结构的会计学，我们可以称之为基本会计学（或基础会计学），其会计报表可以称为基本会计报表。其实基本会计学也就是会计学分化为财务会计和管理会计之前的传统会计学。基本会计学是企业以货币为计量单位，连续、系统、分期地核算投入产出经济效果的计量活动。在传统会计学时期，企业的经营活动和财务管理活动还比较简单，财务管理一般不作为独立的职能部门存在，财务管理学也没有成为独立的学科和专业。此时，会计学成为财务管理的重要基础，会计部门及会计人员代行财务管理的部分职能。由于基本会计学有着清晰的理论结构，所以其边界也是很清楚的。

“十三五”时期，会计行业机遇与挑战并存，会计改革任务艰巨而繁重，会计的服务对象、服务领域、工作职能、技术手段、管理体制和机制都面临着重大转型升级。《会计改革与发展“十三五”规划纲要》提出的会计工作中的问题和不足，都需要在“十三五”时期通过制度创新、机制创新、理论创新和实务创新来解决。为了深入探讨新会计环境对会计基础理论体系带来的新挑战，2018年6月3日，由中国会计学会会计基础理论专业委员会主办、北方民族大学承办的“中国会计学会会计基础理论专业委员会2018年学术研讨会”在北方民族大学成功召开。北方民族大学李岩青副校长，北京大学光华管理学院王立彦教授，中国人民大学商学院耿建新教授，厦门大学管理学院刘峰教授，财政部会计司陈瑜处长，《会计研究》编辑部主任刘国强博士，中国会计学会会计基础理论专业委员会主任委员曲晓辉教授，副主任委员盖地教授、徐经长教授、王竹泉教授等领导和嘉宾出席开幕式。开幕式由北方民族大学商学院院长杨保军教授主持，李岩青副校长致欢迎辞，《会计研究》编辑部主任刘国强博士代表中国会计学会致辞，曲晓辉教授代表中国会计学会会计基础理论专业委员会致辞。研讨会共征集论文82篇，入选研讨会报告论文24篇，评选出一篇最佳论文和两篇优秀论文(郑伟的“由IASB财务报告概念框架修订反思财务会计基础理论体系的基本逻辑缺陷———兼论复合架构观”论文获评最佳论文，高靖宇、倪小雅的“财务信息披露与投资决策———基于其他综合收益的实验研究”和王竹泉、周在霞的“权益理论与企业财务报表列报的改进”论文获评优秀论文)。有来自国内高校、科研院所、政府部门、知名期刊、出版社等单位的专家学者以及商学院部分教师和学生共100余人参加了本次研讨会。本次学术研讨会以“会计基础理论体系与创新”为主题。总体来看，主题报告和报告论文选题广泛，主要涉及会计基础理论、会计学边界、会计概念框架、会计准则、收益列报、环境责任与环境信息披露、会计学科改革与发展等方面;在研究方法上，既有规范研究，又有实证、实验和案例研究。现将本次研讨会主题报告、报告论文和与会代表的主要观点综述如下:

一、关于会计基础理论的讨论

厦门大学管理学院刘峰教授作了题为“寻找会计的理论基础”的大会主题报告。刘峰教授首先从仓颉造字说起，提出了一系列问题并进行了逻辑推论:人类发明文字，就是为了会计;会计对于人类文明与发展的意义怎么高估都不过分!其次，相比较哲学、经济学而言，会计学的地位更加基础，作为目前大学教育中开设最普及的专业，会计学是提高人文修养的基础学科之一。他认为，会计学的理论现状是我们仍然把会计定位在记账、算账、报账和用账等方面，现有的会计理论还不能支撑整个会计学科应有的地位。现有的会计理论包括什么?未来“高大上”的会计理论又该包括什么?他认为，应尝试将会计与人类社会的信任与达尔文思想联系起来进行会计基础理论的思考与探索。可以说，刘峰教授的报告从会计的历史渊源、现实地位和理论内涵出发，提出了构建更高层次会计理论的设想，拓宽了会计基础理论研究的空间。

二、关于会计学边界的讨论

北京大学光华管理学院王立彦教授作了“会计学边界挑战:微观与宏观”的大会主题报告。他认为，会计实务的边界，就是会计学的边界;在以信息技术为基础的新经济时代，传统的会计循环和会计信息体系架构正面临着来自于以下四个方面的严峻挑战:首先，财务信息需求发生着变化，会计边界由准则边界向市场边界延伸。其次，权益者正在发生着变化，会计边界由投资人边界向利益相关者边界拓展。第三，《预算法》要求编制中央和地方政府多层级的权责发生制综合财务报告，意味着财务会计报告主体发生着变化，委托－受托关系升级，会计边界由微观个体法人边界向宏观政府边界延伸。最后，十八届三中全会提出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”，这意味着对资源认知的变化，会计边界由货币资源边界向自然资源边界拓展。王立彦教授从上述四个维度解析会计边界已经、正在、将会发生和出现的延伸与拓展。王立彦教授的报告对会计学的微观与宏观边界问题作了深入的分析和探讨，为多角29度认识会计学的边界问题提供了新的理论视角。

三、关于会计概念框架的讨论

财务报告概念框架(以下简称概念框架)是现代财务会计基础理论体系的核心与基石，对财务会计的发展起着关键性的引领作用，也是会计规则所依赖的理论内核。山东财经大学郑伟教授针对IASB财务报告概念框架修订分析了财务会计基础理论体系的基本逻辑缺陷，并提出复合架构观。他认为IASB现有概念框架存在着根本性的逻辑缺陷，一是“概念框架”一词本身在概念上存在模糊性和歧义;二是财务报告概念框架存在着大量的非一致性、自相矛盾和观念混乱等内在逻辑混乱，这主要表现在五个方面:现有概念框架的逻辑起点不尽合理;现有概念框架的内容不够完整，缺失了财务会计的对象、本质、职能等重要理论要素;会计确认原则混乱，动摇了概念框架的合理性和财务报告的理论基础，制约了会计信息质量和价值提升;与会计确认①的情况类似，现有会计计量理论同样存在较为明显的漏洞，并严重影响到概念框架的合理性;概念框架的内在逻辑结构不够清晰、严谨，存在严重的内在冲突现象。一句话，在有关概念框架的上述缺陷中，最为根本也是理论上最难解决的问题之一，就是内在逻辑的冲突与混乱。他认为，目前改进概念框架的尝试和努力，基本是在封闭体系内和思维定势下进行的局部有限修补，并未能真正发现、更无法从根本上修正现有概念框架的基础性缺陷，因此具有明显的局限性和不彻底性。对此，他提出，首先需要重新界定概念框架的内涵和外延，其次应当在概念清晰、严谨的前提下对概念框架进行系统重构。他认为，有必要采用一种“复合架构”思路，以解决概念框架内部多样性与一致性不能并存的问题;与此相适应，未来财务报告的模式应当是基于不同原则基础上的多重报告体系平行报送，以解决会计信息范围完整性与内在一致性之间的矛盾;而对财务会计的信息功能也有必要重新认识，避免过度强调信息需求立场，使财务会计回归信息生产者的本质。会计最基本的职能就是报告一个主体的经济运行与财富变化的基本信息(刘峰、葛家澍，2012)。会计信息是用来反映经济活动实质的，在设计财务列报内容和格式之前，首先要理清企业权益的性质与企业经济活动的实质(王竹泉、杜媛，2012)。中国海洋大学王竹泉教授和周在霞博士生通过深层解读不同权益理论的思想内涵及其对现行财务报表列报体系的影响，结合财务报告目标和概念框架的发展，提出将基金理论作为权益理论的必要性和科学性，继而，运用基金理论对现行财务报表列报的主表进行改进，分别提供资金来源与运用存量信息、资金回报与增值信息、总资金流量及增量信息。该研究为财务报表列报的改进提供了新的思路。会计重要性原则在财务会计与审计实务中有着广泛的应用。中南财经政法大学孙蕊博士通过追溯会计重要性概念发展和不同会计专业组织定义，从用户导向、特定主体以及专业判断三个本质特征进行理论剖析，并提出一个一般性会计重要性理论分析性框架，对如何突破会计实践中的重要性判断存在的困境带来一定启示。

四、关于会计准则的讨论

摘要：随着科学和教育的发展，财务管理的方式越来越多样化，管理策略更加完善和丰富。纳税会计成为了财务管理中企业和政府争相讨论的话题，虽然发展处于初步阶段，但是具有十分巨大的发展潜力。纳税会计在无形之中监督和管理着财政部门的纳税行为，保证正确合理的经济行为。审计视角下的纳税会计则更具专业性和执行性，它对于会计管理人员不仅具有约束力，而且对于他们的工作方法和要求有一定的指导作用。本文将从审计视角下的纳税会计的基础理论入手，详细的介绍实践中的纳税会计原理，最终为如何提高纳税会计的操作水平给出几点策略。

关键词：审计视角；纳税会计；操作问题；策略

随着经济的发展和科学教育水平的提高，我国的经济体制越来越多种多样，市场经济体制在我国的经济政策下健康合理的成长，经济管理政策与经济迅速提高相辅相成，二者缺一不可。税收政策是一个国家发展的必然产物，它在维持国家的正常运行中占据着举足轻重的作用。我国的税收政策具有多年的发展历史，如今以逐步趋于完善和标准。传统的税收政策为单纯的缴纳、上交、记录、分发步骤，如今的税收和财务管理设计方方面面，针对不同的经济行为制度了不同的管理政策。纳税会计的兴起和实施得到政府和企业的广泛认可，如今在不断的进行推广和普及。纳税会计最早出现在西方发达国家，事实证明它是一项利国利民的合理政策。纳税会计具有法律效益，任何违反纳税会计的单位和个人都将受到法律制裁。纳税会计如今成为一门独立的学科，审计视角下的纳税会计更是具有巨大的讨论价值，如何提高它的应用和操作水平成为了经济管理人员争相讨论的话题。

一、审计与纳税会计的基础理论介绍

纳税会计是一门涉及到经济管理和财务管理的学科，它包括广泛的税法理论和会计理论，随着经济的发展和理论的进步，它的内容将更加和完善和丰富。接下来将着重介绍和审计理论和纳税会计理论的发展概况。第一，审计理论介绍。随着社会的发展和经济体制的改变，审计的内容和行为也经历了一定程度的改变。审计其实就是审计法，是具有法律效益的行为。这种行为的主体是审计机关部门，行为对象包括各种各种政府和企业的财政部门，行为内容有检查财务行为规范、会计部门的行为标准审核、财政收支状况、资产和资金和来源和开销等等。审计还分为一般审计和税务审计，一般审计是指上面所介绍的传统的普通审计行为，而税务审计与一般审计有所不同。税务审计则是细分出来的专门针对税务的审计行为，在审计机关有专门设置税务审计的审计部门，他们进行日常的税务审计，包括对有纳税义务的个人和企业的纳税业务进行审查和监督。税务审计具有国家强制性，因为税收情况关系着国家的发展状况，因此，税务审计对于一个国家和地区来说是非常重要的。第二，纳税会计。纳税会计是近几年来新兴发展的会计学科，它的出现在某种程度来说是我国税务管理上的一次重要改革，它结合了财务管理的知识和税务会计的理论知识。

纳税会计的基础理论为法律制度，它的强制力和执行力也体现在法律制度上，法律制度与纳税会计相辅相成，二者缺一不可。在法律制度的基础上，纳税会计运用税务学和会计学的理论知识行为进行它的日常行为，它的日常行为体现在纳税人所有的纳税行为，纳税会计在衡量纳税人的纳税行为标准则是以当地国家和地区流行的统一货币。财务会计是纳税会计有相似之处的基础，纳税会计是在财务会计的基础上发展过来的，纳税会计的很多理论和行为是从财务会计中演变而来。目前的纳税会计的业务越来越广泛，它的业务不仅仅是对相关部门税务的监督和管理，它还涉及到对相关税务的统筹规划上。统筹规划包括对以往税务监督过程中的经验总结以及对未来业务的规划安排，这样便形成一个良性循环，使纳税会计学科越来越完善，促进我国纳税会计的发展。

二、审计视角下纳税会计的几点原则

纳税会计是一门具有法律效益的学科，因此，它的存在和发展必然是需要一定的实施和执行准则的。纳税会计除了具备会计业务的基本准则外，它还具有自身的一些独特的准则，以保证自身的工作严谨性和效率性。通过这些原则我们可以更加全面的了解纳税会计的理论特点和执行规则，下面本文将通过纳税会计与财务会计的基本对比来说明纳税会计的几点原则。

一、当前我国环境审计现状及问题分析

对于环境审计的探讨和实践,尽管在国外己经进行了很长时间,但是在我国还是处于初始阶段,我国环境审计理论研究时间并不长,有些理论不够完整,不够成熟,很难用来指导环境审计实践工作,有的甚至落后于已经开展的环境审计工作,中国开展环境审计,必须依据我国的国情和经济发展现状,做到实事求是,不能盲目跟从发达国家的经验成果。我国环境审计主要存在以下的问题。

(一)环境审计法规建设滞后

目前虽然我国已经制定了不少环保方面的法律法规,不过环境审计仍然缺乏开展工作的直接依据,没有权威性的法律确保环境审计工作的开展。这必然影响环境审计工作开展的权威性和有效性。

(二)环境审计理论基础薄弱

有关于环境审计的论文还是很少,现有的文章对于环境审计的定义、对象和内容都没有形成统一的意见,并且我国很多的环境审计理论都是直接套用国外的研究成果,没有与我国的实际情况相结合。因此,我国环境审计理论研究还要经历漫长的探索,形成我国自己独特的环境审计理论。

(三)环境审计应用水平较低

我国的环境审计实践程度和操作水平都还较低,从宏观来看,政府审计仅仅针对环保资金的运用情况进行基本的财务审计;从微观来看,企业也仅仅是为了节约资金支出而开展常规审计。因此进行内部环境审计的企业非常少,而民间环境审计的实践更可以说是几乎空白。

计算机审计是一种以计算机为先进的审计工具来执行经济监督、鉴证和评价职能的审计方法。我国相关部门曾经对计算机审计作如下描述：“简单地讲，计算机审计包括对计算机管理的数据进行检查和对管理数据的计算机进行检查。”根据日本会计检察院计算机中心的观点，计算机审计有两方面的含义：一是对计算机系统本身的审计，包括系统安装、使用成本，系统和数据、硬件和系统环境的审计；二是计算机辅助审计，包括用计算机手段进行传统审计，用计算机建立一个审计数据库，帮助专业部门进行审计。

李学柔和秦荣生编写的《国际审计》中作如下定义:“计算机审计与一般审计一样，同样是执行经济监督、鉴证和评价职能。其特殊性主要在两个方面：一方面是对执行经济业务和会计信息处理的计算机系统进行审计，即计算机系统作为审计的对象；另一方面，利用计算机辅助审计，即计算机作为审计的工具。概括起来说，无论是对计算机进行审计还是利用计算机进行审计都统称为计算机审计。”至于电算化审计与计算机审计在内涵上人们的理解基本相同。

可见，对“计算机审计”一词的理解普遍存在两个方面，即对计算机进行审计和利用计算机进行审计。

1计算机审计理论文献综述

国内学者对计算机审计的研究是多方面的，从计算机审计理论到具体的计算机审计技术都有研究。

在计算机审计理论研究方面，傅元略在《会计发展的新领域——CyberAccounting（计算机网络会计）》中提出了计算机网络会计的概念，以反映会计电算化的发展趋势。吕博的《在信息技术环境下审计理论的基础研究》从信息技术环境下审计理论基础的认定分析入手，对审计理论基础与审计理论以及审计基础理论之间的辩证关系进行了探讨，并分别就信息技术环境下审计理论基础的特点、内容和研究方法加以综合论述等。来明敏在《浅谈计算机审计模式》中介绍了可以从国际上借鉴的四种计算机审计模式，分别是绕过计算机审计模式、穿过计算机审计模式、利用计算机审计模式、在线实时（网络）审计模式；并认为应寻找对策，从促进审计人员更新观念、积极应用审计新技术、大力培养计算机审计人才、加快计算机信息系统环境下审计准则的制定、规范会计软件设计，以及加大审计软件开发力度等方面努力，尽快建立新的审计模式，从绕过计算机审计转变为穿过或利用计算机审计，最终建立在线实时审计模式，加快我国审计现代化进程。唐飞兵在《关于构建我国计算机审计理论体系的探讨》中系统地阐述了计算机审计理论体系的整体框架及各组成要素之间的相互关系，详细地分析了审计环境和审计本质作为计算机审计理论逻辑起点的合理性，并对计算机审计基本理论内部层次关系的构建进行有益的探讨。

也有不少学者在审计的技术应用方面做了研究。譬如，黄永平提出在计算机审计中，利用孤点分析法进行数据挖掘，发现一些特殊现象，比其他数据挖掘方法发现一些规律性的知识更有意义。何玉洁等在《计算机审计中的数据库技术》中介绍电子数据的特点开始，讨论SQL查询和OLAP分析这两种技术在实际审计中的应用成果，展示它们在计算机审计实践中的特性和前景。

此外，学者们还对计算机审计的其他方面进行了研究。陈峰在《计算机审计方式下的数据分析报告》中分析了数据分析报告的作用及其必要性，并对数据分析报告的基本框架作了数据分析报告的文档结构，就其要素内容做出了规范建议。还分析了当前审计实践中对存在的一些认识上的误区，并就规范撰写数据分析报告的行为提出“制度形式对数据分析报告加以规范”和“审计组的讨论和审核来保证数据分析报告质量”的建议。罗莉等在《计算机审计中内部审计与外部审计的分工协作》中认为，尽管计算机审计内容、方法与手工审计有很多不同之处，但从性质、目的、职能等属性看，并没有本质区别。由于信息技术具有很强的渗透性，很难将计算机审计与具体审计业务分离出来，因此，计算机审计不可能独立于内部审计与外部审计之外。本文从审计主体的角度，综合考虑计算机审计的界定，提出在计算机环境中内外部审计既要分工又要协作的观点，并分析了分工协作的原则、内容等相关问题。赵辉在《计算机审计方式下的人员资源管理》中提出，在计算机审计方式下，一个单位的管理除了培养良好的单位文化，进行各种规章制度的建设之外，如何对审计人才进行管理，以适应这种革命性的变化显得至关重要；而对审计人员而言，又应该如何加强自身的素质，提高自身的能力，适应计算机审计的需要，这是一个亟待探讨的问题。

一、财务审计实践教学的现状

财务审计教学目前还是采用传统教学模式，局限于传统的讲授和个案教学。而财务审计很多流程式操作是需要实践环节辅助认识，由于学生缺乏社会经验，对财务审计职能岗位、审计程序、审计技术方法缺乏感性认识，从而造成课堂气氛沉闷、教材乏味。在教学中一直存在教师难教，学生难学、难懂、难考，教学效果差等问题，严重阻碍了学生思维能力的提高，难以培养学生分析问题和解决问题的能力。目前财务审计这门课程一直未受到相关部门的重视，该课程一直从属于会计专业。在这种情况下，各大专院校普遍重视“会计模拟实验教学”和“校外实训基地”的研究与开发，“财务审计模拟实验室”和“校外实训基地”几乎没有。笔者曾经在2009－2011年对我校会计系1000多名在校生进行问卷调查，70％的学生认为财务审计理论多、枯燥、抽象、难以理解，25％的学生认为，财务审计理论理解了，但不知实际如何操作和运用，只有5％的学生认为比较好理解。在调查中发现很多学生不知什么是工作底稿，80％的学生不知工作底稿如何编制。其主要原因是：财务审计普遍采用“满堂灌”传统教学模式，重理论轻实践，从而导致课堂上严重抑制学生的思维能力。目前，能采用的只是案例教学，而案例教学综合性、系统性差，比较分散，所以无法从总体上领会财务审计工作的精髓。财务审计实践教学目前的主要问题是：

1．思想观念传统化。很多高职高专院校不重视财务审计课程教学，存在“重会计、轻审计，重理论、轻实务”的状况。有些院校只开会计专业，没有审计专业，而财务审计课程一直是“大会计”专业下的主要课程，没有受到应有的重视。二是财务审计涉及多学科、多领域及综合性学科，融汇会计、税务、统计学、经济法、计算机等理论与方法，它与这些学科相互渗透、涉及面广、内容丰富，所以财务审计课程难度较高，本科院校将财务审计课程一般安排在三年级，高职高专院校一般安排在快毕业的最后一年。由于有的学生会计基础不扎实，再加上有较多的学生要参加会计从业资格考试，有的学生临近毕业又要找工作，时间紧张，心里不踏实，导致许多学生对学习这门课积极性不高，学校领导对这门课程也不重视。

2．高职高专培养方案没有脱离传统的教学模式。目前，高职高专在课程设计上，没有体现出现代职业教育的特点，过分强调理论教学，重视说教和灌输，在实践环节上蜻蜓点水，非常肤浅，没有深度和广度，没有发挥出高职高专教育的发展特点，不能满足社会和执业界的技术需求。

3．财务审计实践教材严重滞后，不能满足时展的要求。一方面由于我国会计准则随着经济发展在不断完善、补充和修改，导致审计准则、制度、政策也处在不断修改和完善中，从而使财务审计教材、实践教材都无法及时更新，也不能满足时代的需求，致使有些内容失去了应用的价值。另一方面，我国审计实践发展较晚，审计课教师难以获得第一手资料，财务审计教材和实践教材内容陈旧，无法满足学生学习的需要。再加上财务审计课程内容条块分割、逻辑性不够清晰，使得学生在学习中难以系统把握。财务审计理论内容太多，各种理论互相穿插、渗透，导致学生一方面产生厌倦情绪，另一方面难以一次性理解透彻。

4．师资力量严重不足。很多教师都是“从学校到学校”，没有实践工作经验，缺乏必要的调研和实习。经调查，在财务审计方面具有“双师型”教师的学校平均仅占3％左右，这种现状使得财务审计教学只能停留在表面。财务审计模拟实验室对教师具有较高的要求，不仅要求教师懂得审计实务，还要懂计算机技术，不仅要懂会计电算化，还要懂计算机操作技能而真正适应这一要求的教师却是凤毛麟角。

5．财务审计模拟实验成本高，设计难度大。会计模拟实验室实验资料，只需要一个典型企业一个月的业务，从填制原始凭证、记账凭证填制和整理，到明细账、记账凭证汇总表，再到登记总账，最后到会计报表的填制就可以了。财务审计一般采用逆查法，先从会计报表审计，再到账簿、记账凭证、原始凭证，审查时间一般需要一年或一年以上，所以财务审计实验资料时间跨度较大。实验资料除了会计实验所需资料以外，还包括企业内部控制制度、合同、契约书、协议章程等，除了准备正常资料以外，还要设置“审计障碍资料”同时根据审计目标，还要审查账实是否相符，需要对现金存货、固定资产、证券资产等通过盘点法以证实它的存在性。而实物资产的配备难度较大，它需要对银行存款、往来款项以及债权、负债采用函证法以证实它的存在性和所有权的归属，有时还需要直接观察法等其他方法来证实资产的存在。此外，一个单位一年以上的会计资料，企业一般不愿意给予提供，因为这会涉及到商业秘密的问题。同时还要注意数据间的连续性、相关性与钩稽性，这就使得资料的筹集难度增大。随着计算机审计在实践中的应用，对财务审计实验资料也提出了更高的要求。为此，要充分考虑电算化财务审计模拟实验对数据和资料要求，不仅准备模拟手工资料，还要准备电子财务审计数据，要购买软件、计算机等，所以财务审计设计难度较大，需要耗费一定人力、财力、物力和时间、同时硬件设备成本也较大。

6．财务审计模拟实验及校外实习基地的开发缺乏足够的资金。建立财务审计模拟实验除了设计难度大以外，还要耗费大量的人力、物力和资金。比如，对存货、现金、固定资产的盘点，对往来款项的函证等，而这些在实验室里是不能满足需要的，只能通过校外实习基地进行弥补。联系校外实习基地需要有大量的资金作保证，但财务审计课程一直从属于大会计专业教育范畴，在“大会计”的观念下，很多高职高专院校只重视会计模拟实验室的开发，而对审计实验室建设和实习基地的开发却不重视。所以很多院校财务审计实验室建设及实习基地的开发，由于缺乏资金，还处于探讨阶段。