会计政策范文

摘要：会计政策选择有微观和宏观之分，本文主要针对微观会计政策选择层次，分析管理者、股东、政府、债权人以及员工等利益相关者，在各自不同的动因下对会计政策选择的偏好或影响。关键词：利益相关者微观会计政策选择动因行为

一、管理者微观会计政策选择行为分析（一）报酬动因下的行为偏好管理者向企业贡献技能等人力资本，相应地，从企业获得一定的报酬。由于管理者所提供的管理技能和服务难以准确计量，因此，往往将管理者的报酬与企业的业绩联系起来。而企业的业绩一般采用会计信息来反映，而不同的会计政策选择将生成不同的会计信息，因此，管理者为了提高自己的报酬，可通过会计政策的选择，在未进行真实交易的情况下对会计信息进行管理，以获得更多的利益，可将该动因称为报酬动因。在报酬动因下，管理者将偏好什么样的会计政策，实证会计理论假设之一的分红计划假设是与报酬动因相联系的，从已有的研究成果可以看出，管理者在报酬动因下，可能通过会计政策的选择在某些年份提高盈利，而在其他年份降低盈利。至于盈利的提高或者降低的趋向，则取决于实际盈利是低于分红计划的下限、介于下限与上限之间，还是高于上限。低于分红计划下限，管理者倾向选择减少当期盈余的会计政策；在上限与下限之间，管理者倾向于选择能增加当期盈余的会计政策，但是增加后的盈余不会超过上限水平；高于分红计划上限时，管理者倾向于选择能减少当期盈余的会计政策。（二）安全动因下的行为偏好管理者除了关注自己的报酬外，还会关注自己职位的安全，如何在激烈的竞争中获取优势是管理者考虑的问题。一方面，当竞争处于不同态势时，其选用的会计程序和方法存在较大的差别。如在管理者变动时，新任的管理者与面临被解雇的管理者在会计政策选择上都有一定的差别。另一方面，管理者也会利用会计政策选择来影响竞争。会利用会计政策选择等手段美化自己的业绩，进而在竞争中获胜。由此可见，管理者有可能通过会计政策选择来保证自己的职位安全，并在竞争中保持优势地位。可将该动因称为安全动因。管理者在安全动因下如何选择会计政策，早期赫普霍恩（1953）和戈登（1964）实证研究得出的结论是，管理人员的目标并不是所报告利润的极大化，而是使各期收益均衡化。此后，Fudenberg，Tirole（1995）以及MarkL.De-fond，ChulW.Park.，（1997）对该问题也进行了研究。管理者在安全动因下，会根据当期业绩与未来业绩的具体情况，选择增大当期业绩的会计政策或选择减少当期业绩的会计政策，以此来平滑收益。即如果当期盈余相对较低，而所期望的未来盈余相对较高时，管理者将可能做出增加当期盈余的会计政策选择，如选择直线折旧法而不选择加速折旧法。如果当期盈余相对较高，但预期的未来盈余相对较低时，管理者将可能做出减少当期盈余的会计政策选择，如选择加速折旧法而不选择直线折旧法，当竞争处于不同态势时，管理者选用的会计程序和方法存在较大的差别。（三）MBO动因与职务动因下的行为偏好除了上述的报酬动因与安全动因外，我国企业股权结构和意识形态的独特性决定了管理者还有其他行为动因。我国管理者的个人效用函数中货币报酬只是一部分，而社会地位、控制权的满足感却占有相当的比重。尤其在国有企业，管理者大部分是由政府委派的政府官员。民营企业这些年发展迅速，民营企业家也开始要求在政治上享有权利。由于上市公司经理阶层的产生仍是行政性，并且从民间自然形成的经理阶层在产生之后也被“官化”，形成了管理者过度追求自身政治前途的现象。管理层收购（MBO）是管理者利用负债融资，或是通过股权交换等经济手段，用少量的资金收购企业产权成为企业所有者的过程。我国国有企业由于长期存在的体制问题，使得管理者获得的报酬与付出不成比例，在这种心理失衡的情况下，一些国有企业的管理者通过MBO使自己变为股东，进而最大化个人利益。可将这种动因称为MBO动因。管理者出于MBO动因，在实行MBO前期会倾向于选择能增加收益，提高企业净资产的会计政策；而在实行MBO当期，会倾向于选择能减少收益，降低企业净资产的会计政策从而降低股价，管理者就可以低成本购入股票，使自己由管理者转为股东。

二、股东微观会计政策选择的影响分析（一）资本安全动因影响企业是由各个利益相关者组成的，由于许多利益相关者的贡献或投入难以计量，因此，按每一类利益相关者的贡献或投入的比例，在利益相关者之间分配经济利益的方式就无法实施。当有N类利益相关者时，一种可行的分配方法是先独立确定前N-1类利益相关者应分享的经济利益，第N类利益相关者的经济利益由利益相关者的总体经济利益，扣除前N-I类利益相关者分享的经济利益后的余额确定（王竹泉，2003）。传统企业正是采用这一分配模式，管理者、债权人、员工、政府分配的经济利益都在股东之前。管理者与员工的工资、福利计入了相应的成本费用，债权人的利息或者资本化或者费用化，三者的经济利益都在生成利润总额前被扣除。而政府获得的税收根据生成的利润总额计算，在净利润形成前被扣除，剩余的经济利益才是归股东所有的。可以看出，剩余的经济利益具有很大的不确定性，可能在分配了其他利益相关者之后已经没有经济利益，也可能剩余很大的经济利益，甚至可能会出现这样一种情况。即其他利益相关者侵蚀了股东的资本。如物价上涨时如果仍然选择历史成本，会使资产账面价值低于市场价值，以这个被低估了的资产价值为基础来分配、归集费用，会使摊销的费用低于生产经营的实际耗费，从而导致以较低的历史成本与较高的现行收入相配比造成收益不实。在这种情况下进行收益分配，政府将获得更多的税收，如果管理者的报酬与收益挂钩，则管理者会获得更多的奖金，这实际上是其他利益相关者侵蚀了股东的利益。股东投入资本的目的是为了保值增值，首要目标是确保资本的安全。由于股东是经济利益的最后分享者，会比其他利益相关者承受更大的风险。而且其他利益相关者的契约以及契约的执行情况会对股东的经济利益产生影响，因此股东极为关注反映这些契约以及执行情况的会计信息。（二）股利动因的影响股东拥有股票可以取得资本利得和现金股利。根据Baker、Farrely和Edelman（1983）的调查，股东对资本利得和现金股利的偏好程度是不同的，73％的股东偏好现金股利，75％的股东相信现金股利和资本利得存在风险差异。说明股东对现金股利偏好。管理者意识到如果不能满足股东对现金StN的偏好，一方面股东可能抛售企业的股票，从而导致股价下跌，影响企业的筹资决策；另一方面，如果企业业绩不好没有股利可分，股东可能通过董事会撤换管理者，使得管理者的职位得不到保障。因此大多数管理者便投其所好，会选择分配现金股利。因为管理者知道，当企业满足股东偏好达到一定程度时，在其他条件相同的情况下，股东就愿意为那些支付现金股利的企业股票支付较高的价格。因此，股东和管理者之间达成一种隐性股利契约。隐性股利契约告诉人们，股东和管理者之间存在目标股利，会计报告的盈利究竟有多少，在一定程度上要看目标股利的需要。我们认为，隐性股利契约的存在会对会计政策选择产生一定的影响，这种影响主要是指管理者可能通过会计政策选择来改变报告盈利。当盈利不足以支付目标股利时，管理者会选择那些能提高企业盈利的会计政策，将盈利上调以满足隐含的股利支付契约条款的要求；当盈利高于支付的目标股利时，管理者可能倾向于选择那些能减少企业盈利的会计政策，调低当期收益。（三）资本利得动因的影响所谓资本利得是指产权所有人采用出售、转让资本资产等方式所获取的所得，如转让重大股权所获取的所得、转让证券所获取的所得等都属于资本利得。股东在进行产权交易时，总是希望获得更大的收益。由于资本交易或产权流动的对象是企业的净资产及其潜在获利能力，因此股东在进行资本交易或产权流动时，从出卖产权或让渡资本所有权的一方看，总是希望评估较高的净资产和较高的获利能力，而购买产权或获得资本所有权的一方则是希望评估较低的净资产和较低的获利能力。因此，在进行产权交易时会计政策选择的偏好是不同的。出卖产权或让渡资本所有权的一方会偏好于那些能够提高净资产和收益的会计政策，而购买产权或获得资本所有权的一方会偏好于那些能够降低净资产和收益的会计政策。在股票市场上，股东希望买进股票价格越低越好，而卖出价格越高越好，这样可以获得更大的资本利得。为了满足自己的利益要求，股东对待会计信息的态度并非总是对其监督以保证会计信息的真实、准确。在许多情况下股东有可能操纵会计信息，进而操纵股票的市场价格，以便在股票交易中谋取私利。管理者是微观会计政策选择的执行主体，股东要操纵会计信息必须得到管理者的配合。

三、政府微观会计政策选择的影响分析（一）税收对微观会计政策选择的影响政府作为征税者，通过制定税收法规来保障其从每一个企业中分享经济利益。在利益相关者总体经济利益一定的情况下，经营者、员工、债权人等分享的经济利益越多，政府作为征税者所获得的利益就越少，反之，就越多。政府在参与企业利益分配时常以流转税和所得税的形式取得收入，政府总是期望企业能够较多较快地获得收入（李姝，2003）。因此，在会计政策选择上政府往往偏于激进，因为这有利于增加税前会计利润，进而增加政府收入。而对于企业来讲，税收最终总是会增加企业的成本，减少其现金流量，并且还增加纳税申报的信息披露成本，因此管理者总希望通过努力，降低现实的和潜在的税赋，包括对现行会计政策的选择和对未来可能出台的会计准则施加影响。一般情况下，为了向政府少缴税，管理者倾向选择保守或谨慎的会计政策。作为征税者的政府，其经济利益与其他利益相关者之间是一种相互制约的关系。然而有时政府也会与其他利益相关者联合起来进行会计政策选择。政府是由中央政府、地方政府等共同组成的，不同级别的政府之间以及不同地区的政府之间也存在着利益的冲突，在我国反映地方经济发展状况的经济指标与政府官员的升迁有密切的联系，地方政府之间的攀比现象也很严重，这些现象的存在导致政府特别是地方政府很容易卷进企业操纵会计信息的行为当中，其中不乏利用会计政策选择来粉饰业绩。而操纵的结果将影响政府作为征税者的经济利益，可能使政府的利益增加，也可能使政府的利益减少。因此，在一定条件下，政府可能会与企业的其他利益相关者联合，共同影响会计政策选择。（二）政治敏感性对微观会计政策选择的影响所谓政治敏感性企业是指与政治活动关联度较大，容易受到政治活动伤害的企业。而非敏感性企业是指那些远离政治活动、不容易引起政府或者社会公众注意的企业。企业的政治敏感性随着企业规模的大小而变化，大型企业比小型企业的政治敏感性要强。因此，在其他条件不变的情况下，企业的规模越大管理人员就越有可能选择那些能够将当期收益递延到下期的会计政策，即选择那些可以降低当期收益的会计政策。实证研究人员从风险、资本密集化、行业集中程度等方面研究发现：政治成本与风险有关，高风险的企业更有可能选择可降低收益的会计政策组合；资本密集型公司相对而言具有较高的政治成本，更有可能减少会计收益；行业集中度说明了在该行业采取反垄断管制的可能性，故行业集中比率越高，管理者就越有可能采用减少会计盈利的会计政策。（三）政府对特殊行业的管制对微观会计政策选择的影响在现代社会中，政府对企业的管制有多种方式，其中收费管制最为典型。许多企业的产品价格和收费标准是由政府有关机构制定的（公用事业、石油、金融等）。政府确定价格和收费标准的依据是上报的企业会计数据。这些价格或者收费标准根据会计上的成本计算公式来确定：价格或者收费标准＝经营费用＋折旧＋税收＋rX资产基数。其中，r代表合理的资产报酬率（瓦兹、齐默尔曼著，陈少华等译，1999）。政府和公众一般希望价格或者收费标准定得低一些，上述公式的5个要素都含有一定程度的会计计算的不确定性，更进一步地讲与会计政策选择运用有关。如果这些公司的会计资料（成本费用、资产或者盈利）能够对收费管制起作用，经营者就会考虑使用一些手段来增加经营费用、折旧和资产基数，手段之一是运用会计政策选择。其财务报表就可以告知政府或者其他公众机构：公司的现有盈利水平已经不高，政府、公众不要将公司作为攻击的靶子，并在重新定价的谈判、价格听证会中保持优势地位或者主动性，争取提高价格或者收费标准。因此对于那些收费管制的企业，更倾向于选择能够增加成本减少收益的会计政策。我国许多公用事业单位采取的就是此种策略，除了本身的经营管理水平较差引起费用庞大和效率低下外，可能其公司选择能够增加成本，减少收益的会计政策进而减少会计利润，以避免政府、公众对于高昂定价和无效率问题的关注。（四）政府对资本市场的管制对微观会计政策选择的影响政府部门对资本市场的监管，包括上市资格、增发配股以及暂停终止上市的规定会对企业会计政策选择产生一定的影响。公司为了获得上市资格倾向于选择能增加收益的会计政策；为了获得增发配股资格，管理者要保证近三年平均净资产收益率不低于6％，会根据实际情况有些年份可能倾向于选择激进的会计政策，有些年份选择保守的会计政策；为了避免暂停或终止上市交易，公司往往在亏损年度，通过会计政策选择造成巨亏，为以后年度盈利做好铺垫，从而避免连续三年亏损局面的出现。地方政府为了粉饰业绩，有时会与当地企业联合共同操纵会计信息。因此，政府部门对资本市场的监管会影响到企业的会计政策选择，有时政府部门又会与企业联合起来，共同影响着会计政策选择。

四、债权人微观会计政策选择的影响分析债权人关心其债权的安全，即贷款本息是否能够按时足额收回；管理者则考虑如何运用这些资金为自己和股东谋取更大的利益。由于债权人与管理者之间的利益取向是不一致的，在贷款时债权人往往与债务人之间订立一系列限制性条款。而这些条款的主要内容大部分与会计数据有关，需要依据企业出具的财务报告，契约签订之后的监督也要通过企业提供的财务数据来进行，这样债务人违约的可能性就与企业的会计政策选择有直接的联系。会计政策变化会对会计数字产生影响，如对负债权益比率等的影响，从而也会对依据会计数据签订的契约条款的约束程度也会产生深远影响。债权人通过消除增加盈利的各种会计政策选择，便可削弱将公司的财富转移到股东手中的能力，从而保障债权人以债务契约享有的权益。同时，有债务契约的企业与没有债务契约的企业相比，前者更可能采用增大盈利和资产的会计政策，如直线折旧法而不使用加速折旧法。企业的负债权益率越高，管理者便越有可能选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策。企业越是与特定的、基于会计报告数据的限制性契约条款紧密相关，管理者便越有可能选择可增加本期会计利润的会计政策。债权人有时也会与管理者联合起来，通过会计政策选择来满足各自的利益要求。因为与股东和管理者之间的关系有所不同，管理者有选择债权人的权利。在债权人之间竞争激烈的情况下，债权人为获得管理者的青睐，有可能为企业管理者操纵会计信息做跳板，为企业管理者隐藏收入、逃避纳税、公款私存等提供便利（王竹泉，2003）。这就造成了管理者与债权人联合起来进行会计政策选择的现象，在一定程度上助长了会计信息失真的蔓延，值得引起其他利益相关者的重视。

五、员工微观会计政策选择的影响分析员工投入人力资本为企业运行提供劳动要素，一方面为企业创造收益，另一方面从企业获得工资、奖金、股份等形式的报酬。一般在工资和奖金动因下，员工会在两方面关注企业会计政策选择：一是员工在选择计时工资与计件工资以及其他以业务量为基础的工资形式时，由于单位业务量的工资标准是与企业的新创造价值有关，一定会关注会计上对资本保全价值的计量；二是员工不仅会关注单位业务量的工资标准，而且关注新增价值中员工整体收入的比重，它反映了员工阶层的基本地位，在员工收入一定的条件下，如果新创造的价值量大，员工收入的比重就小，相反，新创造的价值的数量小，员工收入的比重就大。基于此，员工喜欢选择激进的会计政策，这样可以提高企业的收益，进而提高自己的利益。此外，员工持股计划赋予了员工双重身份。一方面，作为普通员工从企业获得工资奖金，另一方面，作为股份的持有者可以按照持有股数分享公司的红利。作为股份的持有者，员工会更加关注企业的获利情况，如果企业获得更多的利润，意味着自己将分得更多的红利，因此，员工会偏好能提高企业利润的会计政策。

摘要:借鉴会计寻租已有研究及实际表现的基础之上,对会计寻租的内涵进行了深刻的描述和分析。所谓会计寻租是指在社会总财富水平和企业真实业绩(即经济收益)未改变的前提下,通过改变会计信息(即财务报告收益的数字)来进行财富的非公平性转移和资源的不恰当配置,从而对其他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动。所讨论的是指通过企业会计政策的选择改变其真实收益,以取得不应得的资源或财富而进行的寻租活动的相关问题。

关键词:会计政策选择;寻租;动因;危害;扼制对策

1利用会计政策选择寻租的案例

1.1会计政策选择进行寻租的道德准则

新指令明确了法定审计者的责任并用一系列道德准则巩固了审计者的这些职责以确保审计者的客观性和独立性。众所周知,拉玛特事件出现后,欧盟有了更清醒的认识,更趋向于接受“萨班斯-奥克斯利法案”中所昭示的美式“规则导向性”理念。审计者和规则制定者已经充分意识到这点并一直致力于寻求最佳的职业实践方式。正如官方代表FritsBolkestein(欧盟内部市场委员)所说:审计者是我们防范那些想要伪造账目的舞弊者的主要“防线”……没有人会天真地认为只要出台一些指令就将会一举杜绝会计舞弊现象……但是我们现在所提议的只将会是为审计过程“注入”更多的严密性和“一剂”更强烈的道德观念。

1.2利用强制性会计政策的空间进行寻租

由于盈余管理以会计政策的可选择性为前提,所以,手段的应用是在会计法规和准则的范围内进行的。主要表现在对需要估计的项目进行调整,如计提资产减值准备,计提折旧,费用成本化,成本分摊和存货计价等来达到修正公司盈余的目的。利用资产重组将公司外部巨额利润注入公司内部,将亏损输出公司,以实现利润转移。利用关联交易通过合法不合理的方式将关联交易产生的利润向上市公司转移,而将亏损转出。上市公司达到盈余管理的目的,利用资产减值准备,在公司业绩良好时多计提准备,在业绩不佳时少计提准备,以调节利润,利用虚拟资产和股权投资,利用时间差和政策变更也是公司常用的盈余管理的一种方式。

2利用会计政策选择寻租的动因

现阶段我国会计信息质量不高,会计信息质量低下则会带来严重的经济后果,它将引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置,使交易成本越来越高,最终导致交易的停顿,企业无法筹集到资金而纷纷破产,整个社会将陷入经济危机之中。会计信息质量问题已成为严重制约与阻碍我国经济发展的一大瓶颈并引起社会各界的极大关注。因此，会计信息质量的高低一定程度上取决于合理的会计政策，要提高会计信息质量，必须要有合理的会计政策，会计政策对会计信息质量有着举足轻重的作用。

一、关于会计政策和会计信息质量的概念及特征

会计政策，是指会计政策主体为指导会计运行，实现会计目标，就会计确认，计量，记录，报告而做出的制度安排。会计信息质量是体现会计主体经济活动过程中的价值运动和增值过程的状况及特征的经济信息，它反映了特定会计主体在一定时点上的财务状况和一定时期的经营成果。会计信息质量的特征包括主要质量特征和次要质量特征。会计信息具备的两个主要质量特征——相关性和可靠性，所谓相关性，是指与决策有关，具备改变决策的能力。所谓可靠性是指确保信息能免欲错误及偏差，并能真实反映它应反映的现象。可比性和一致性也是良好会计信息应具备的质量。但这些品质不是信息本身的质量，而是两项信息之间的关系应具备的质量。因此，将其称为次要质量。

二、会计政策产生的原因对会计信息质量的影响

首先会计政策产生的第一个原因是会计的模糊性。会计的模糊性是指由于会计对象的复杂性，会计计量方法、计量手段以及会计人员对客观事物认识的局限性而导致的会计信息与实际情形的近似性。例如，在将生产费用在完工产品和在产品之间进行分配时，我们往往很难分清哪一笔费用应由完工产品负担，哪一笔费用应由在产品负担，只能将“生产成本”科目中归集的生产费用在完工产品和未完工产品之间进行大略的分摊。按照会计上的“重要性”原则，其分配的方法有：不计算在产品成本、在产品按年初成本计价、在产品直接材料成本法、在产品定额成本法、约当产量法等。在政府统一制定的会计制度中规定企业可选择的各种不同的成本核算方法，这就是一种宏观会计政策,企业根据本行业的经营特点，产品生产的具体情况，从宏观会计政策中提供的各种核算程序和方法中选择一种进行企业的成本核算，并在提供的财务报表中加以揭示，这就是微观的会计政策。

会计政策产生的第二个原因，来自不同的会计观点。例如说固定资产的折旧方法，一种认为应实施快速折旧法，其理由为：?由于科技进步，劳动生产率提高，机器设备的无形损耗加快，使得企业正在使用中的固定资产的实际价值相对降低，为正确反映企业固定资产的实际价值，和有利于技术进步，应实施快速折旧法；即使资产的实际生产能力在各期基本均衡，固定资产的使用成本也应该大体相等。但由于固定资产的成本包括计提的折旧费用和修理维护费用两个方面，修理费用会随资产使用年限的增加而增加，故折旧费用就应逐年减少。另一种则主张直线法，即平均年限法，也有一定的道理：快速折旧法具有较大的随意性，计提折旧加快程度很难与实际无形损耗程度一致；直线法很早就被广泛使用，积累了许多的经验资料，为确定各类固定资产的折旧率提供了大量有用的历史数据。采用直线法前后一贯，增强了会计信息的可比性。上述两种观点都有一定的道理。因此，在我国的《企业会计准则》中规定，“固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预计工作量，采用年限平均法或者工作量（或产量）法计算。如符合有关规定，也可采用加速折旧法”。这就是因会计观点不同而产生的宏观会计政策,会计政策产生的两个原因对会计信息质量有以下影响：

1、利益的共享性。企业的财务会计应向包括政府、现有的股东、潜在的股东、债权人、供应商、职工等相关的利益各方充分披露其会计信息,而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各自独立的利益,且利益不完全一致,尤其是政府与企业的利益相关性更低,因此会计准则制定机构为了保证自己效用函数的最大化,必须平衡各个利益集团之间的利害关系,缓解各利益集团对准则制定机构的抵制压力,并使制定的准则、制度早日被相关各方接受。显然放宽通用会计准则中对一些经济业务会计处理的选择空间,是实现这一目的的有效途径之一。

2、企业会计实务的多样性与复杂性。由于企业所处的环境千差万别,企业的经济状况、经营规模各不相同,为了使企业会计信息的披露能够从其所处的特定经营环境和经营状况出发,最恰当的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况,准则、制度就有必要留有一定的弹性空间,即在统一性的同时还需要一定的灵活性,允许企业在对经济业务事项进行会计处理时在不同的具体原则、多样的会计处理之间进行选择。

与会计政策选择相关的主要理论有以下三类:一是有效市场假说,二是实证会计理论,三是经济后果理论。会计政策选择的理论问题还关系到会计准则的制定。

一、有效市场假说(EMH)

简森1978年把有效市场定义为:对一组信息Qt,如果根据该组信息从事交易无法赚取到经济利润,那么市场是有效的。1

EMH理论认为,在次强式或强式股票市场上,市场能够无任何偏好地对包括会计程序变动在内的所有信息作出反应。税收是会计变动唯一可引起的现金流量效应。在没有税收条件下,会计程序的变化不会影响股票价格。EMH预测不论股票价格如何随着会计收益的变动而波动,最终的股票价格肯定是对股票未来价值的无偏倚计量。

EMH认为,由于信息交流,资本市场终会了解一家公司是否存在现金流动问题。一家公司绝不可能依靠会计来作为欺诈手段,长期隐瞒现金流动问题。一旦为外界发现,那么,次强式以上的股票市场就会对会计收益中隐含的未来现金流动问题作出大致正确的评估并通过当期股票价格反映出来。证券市场不会总是被会计收益引入歧途,而会作出对股票未来价值的不偏不倚的估计。甚至在某企业特定的会计程序不为外界所知时,有效的证券市场仍将对该企业运用的会计程序作出无偏见的预测,并对该会计程序将产生的未来预期收益的程序作出不偏倚的评估。

总之,EMH认为会计政策选择无关紧要,不影响企业的现金流量和企业价值,有效资本市场将形成不偏倚的股票价格。

二、实证会计理论(PAT)

PAT对会计政策选择的研究是通过对分红计划、债务契约和政治成本的考察,推导出有关的三大假设。2

提要：会计政策变更的所得税影响既涉及到会计政策变更的会计处理，又涉及到所得税的会计处理，令不少会计人员在实际工作中感到很困难。本文假设其间所得税税率不变，对追溯调整法下会计政策变更的所得税影响进行了分析，指出了会计政策变更所得税影响与递延税款调整的关系，并概括出一套确定追溯调整法下会计政策变更所得税影响的简捷方法。

有关会计政策变更的所得税影响是追溯调整法下会计政策变更会计核算的难点问题。但在相应的会计制度和会计准则中却没有具体的说明。如何理解追溯调整法下会计政策变更的所得税影响以及如何确定会计政策变更的所得税影响金额是有关会计核算的关键，笔者就此谈谈自己的看法。

在追溯调整法下，会计政策变更的所得税影响，是会计政策变更时在旧的会计政策下所得税费用累计至变更年度期初的原有金额与在新的会计政策下所得税费用累计至变更年度期初的应有金额之间的差额。特别要强调的是，这里所讲的所得税是指所得税费用，而不是应交所得税。

会计政策变更的所得税影响即会计政策变更的所得税费用调整数如何确定，属于所得税会计的问题。会计上有关所得税的处理方法有两种，一种是应付税款法，另一种是纳税影响会计法。在不同的所得税会计处理方法下，会计政策变更的所得税费用调整数的确定形式也会不一样。

一、应付税款法下按追溯调整法进行会计政策变更处理时的所得税影响

在应付税款法下，由于某年发生的时间性差异不单独核算，与本期发生的永久性差异同样处理。即在应付税款法下，本期的所得税费用总是等于本期的应交所得税。另外，虽然会计政策的变更会使税前会计利润发生改变，但却不会改变会计政策变更年度之前各年的应税所得以及应交所得税（我国《企业所得税暂行条例》没有这样的规定）。既然在应付税款法下本期的所得税费用总是等于本期的应交所得税，而会计政策变更又不会改变应交所得税；那么会计政策的变更当然也不会使所得税费用发生改变，从而也就不存在会计政策变更的所得税费用调整的问题。也就是说，在应付税款法下，会计政策变更的所得税影响为零。

所以在应付税款法下，会计政策变更前后的税前利润差异－零=会计政策变更前后的税后利润差异。

例1：A企业某年在旧会计政策下的税前会计利润和应税所得均为100万元，应交所得税和所得税费用均为33万元。假设在新的会计政策下，税前会计利润变为90万元。应税所得不会因会计政策的变更而改变，还是100万元。应交所得税也与会计政策变更之前一样，是33万元。既然在应付税款法下所得税费用总等于应交所得税，那么会计政策变更之后的所得税费用也是33万元。则会计政策变更前后的税前利润差异为10万元（100－90），税后利润差异为10万元（67－57）。

会计政策应服务于会计目标，而税收政策则服从和服务于税收目标。从两者的相互关系看，税收政策是财务会计的一个环境因素，它制约和影响财务会计的确认、计量、记录与披露方法；会计政策则是税收制度的实现基础，它决定或影响税收政策的实现。会计政策和税收政策的基本关系模式主要有两种，一是基本统一模式，即会计政策和税收政策基本保持一致甚至完全统一。实行“两则两制”前我国基本上采用这种模式。二是基本分离模式，即会计政策和税收政策有统一性，更有独立性，针对具体的会计(涉税)事项，分别规定不同的具体处理原则和方法，使两种政策之间保持一定的甚至大量的差异。现阶段我国采用这种模式。下面以企业会计制度、会计准则和几个主要税种的税收法律法规为依据，对我国现行会计政策和税收政策在负债方面的主要差异进行比较和探讨。

负债是指企业过去的交易事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。企业的负债，按其流动性不同，分为流动负债和长期负债。会计政策与税收政策在负债方面的主要差异有以下几个方面。

放弃债权。指债权人主动或非主动放弃应收债权的行为。对债务人而言，债权人放弃债权后就有一个如何进行会计处理与申报纳税的问题。从实践上看，大致有三种具体情形。第一种情形，因债权人破产、撤销等原因，债务人无法支付的应付款项，按《企业会计制度》规定，应转入资本公积。而按《企业所得税暂行条例实施细则》规定，因债权人缘故确实无法支付的应付款项，应作为其他应税收入计算纳税。第二种情形，债权人与债务人进行债务重组后，债务人少支付的债务，按《企业会计制度》规定，应支付债务账面金额与实际清偿债务之间的差额，应转作资本公积，现行税法对该项差额明确规定应并计征税。国家税务总局的2003第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》规定：“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产相关的税费的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中。”一次性并计纳税确有困难的，经主管税务机关批准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。国家税务总局取消该项审批后，按国税发[2004]82号规定，纳税人在1个纳税年度内债务重组所得占应纳税所得额50％以上的，才可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。第三种情形，债权人主动宣布放弃债权，债务人转为资本公积或长期挂账，对此应否计征企业所得税，企业所得税法尚无明确规定。但外商投资企业和外国企业所得税已有相应的规定。国家税务总局国税字[1999]195号文件针对外商投资企业和外国企业的应付未付款规定：“企业应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度的收益计算缴纳企业所得税。”

预计负债。包括企业对外担保、商业承兑票据贴现、未决讼诉、产品质量保证等很可能产生的负债。按或有事项准则规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：该义务是企业承担的现时义务；该义务的履行很可能导致经济利益流出企业(指可能性超过50％、小于或等于95％)；该义务的金额能够可靠地计量。如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时(可能性大于95％小于100％)，作为资产单独确认且确认补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。从这个规定中可以看出，会计上针对或有事项确认负债的概率较大，确认资产的概率较小，这也是稳健性原则的体现。而税收上针对费用和损失，通常坚持实际支付(发生)原则，不论是企业所得税还是外商投资企业和外国企业所得税，一般都不承认预计负债。

借款费用。《企业会计制度》第77条规定：“企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。”《企业所得税税前扣除办法》第33条规定：“借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括长期、短期借款的利息，与债券相关的折价或溢价的摊销，安排借款时发生的辅助费用的摊销，与借入资金有关的作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。”对借款费用的定义，这两项规定基本一致。从理论上说，未确认融资费用的摊销额也属于借款费用。财政部在财会[2003]10号文件中明确规定：“在融资租入固定资产达到预定可使用状态之前摊销的未确认融资费用，应计入当期财务费用，而不计入固定资产的成本。”为了便于比较，这里重点讨论长期借款费用的会计与税收政策差异。长期借款费用的政策差异，焦点是如何划分资本化与费用化的问题。具体来说，包括资本化的范围不同、资本化的确认标准不同、资本化的计算方法不同三个方面。第一，就借款费用资本化的范围而言，按《借款费用》准则和会计制度规定，只有专门借款(指为购建固定资产而专门借入的款项)的借款费用才有资本化的问题，而按《企业所得税税前扣除办法》规定，为购置、建造和生产固定资产、无形资产而借款所发生的借款费用，为投资而借入资金发生的借款费用，为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，都有资本化或成本化的问题。国家税务总局《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)中，对企业投资的借款费用处理作了修改，规定纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第6条和《企业所得税税前扣除办法》第36条规定的，可以直接扣除，不需要资本化和计入有关投资的成本。财政部财基字[1999]74号《房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定》和财会字[1998]66号《关于执行具体会计准则和(股份有限公司会计制度)有关会计问题解答》规定：“房地产开发企业为开发房地产而借入的资金所发生的利息等借款费用，在开发产品完工之前，计入开发成本。开发产品完工之后而发生的利息等借款费用，计入财务费用。”关键性差异在于购置无形资产的借款费用是否需要资本化。第二，就借款费用资本化(成本化)的确认标准而言，会计上强调“所购建的固定资产达到预定可使用状态前”，所发生的借款费用应资本化；税收上对购置、建造和生产固定资产、无形资产强调“交付使用前”，所发生的借款费用应资本化，对房地产开发企业强调“房地产完工之前”，所发生的借款费用应资本化。根据《借款费用》准则规定，对“达到预定可使用状态”可从以下几个方面来判断，即固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或实质上已经完成；所购建的固定资产与设计或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。第三，就资本化或成本化的计算方法而言，按《借款费用》准则和《企业会计制度》规定，在计算固定资产借款费用资本化金额时，首先要具备三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始，然后还要通过计算非正常中断时间(暂停资本化时间)、加权平均支出、加权平均利率，最后再计算出应资本化的金额。而税法并未作出类似具体的规定。对不能准确划分用途的借款，《企业所得税税前扣除办法》规定：“纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出所占资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。”

应交增值税。现行增值税规定对一般纳税人采用规范的征收制度，即确定销项税额、进项税额后计算确定应纳税额；对小规模纳税人则采用简易征收制度，即直接以销售额和规定的征收率计算确定应纳税额。由于会计核算与税法规定不一致，一般纳税人的销项税额与进项税额的会计确认同税法确认产生差异，必然影响到应纳税额。销项税额的确认差异缘于收入的确认差异，有关收入的确认差异不再探讨，这里着重探讨进项税额的确认差异。按会计上的权责发生制原则规定，企业外购货物，不论货物是否验收入库，也不论货款是否实际支付，凡符合权责发生制规定的交易成立条件，均应确认为采购业务成立，相应的进项税额均记入“应交增值税”借方进行抵扣。而税法出于加强征收管理考虑，对进项税额的抵扣规定了具体的条件和时限。在取得手工开具的增值税专用发票情况下，按国税发[1995]15号文件规定，工业企业购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)，必须在购进的货物已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额。商业企业购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)，必须在购进的货物付款后，才能申报抵扣进项税额。这意味着工业企业尚未验收入库的外购货物和商业企业尚未付款的外购货物，会计上当期抵扣的进项税额，税法规定当期不能抵扣。在取得防伪税控系统开具的增值税专用发票情况下，按国税发[2003]17号文件规定，增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证，否则不予抵扣进项税额。增值税一般纳税人认证通过的防伪税控系统开具的增值税专用发票，应在认证通过的当期按照增值税有关规定核算当期进项税额并申报抵扣，否则不予抵扣进项税额。这项规定虽然不再强调货物验收入库或货款支付要求，但对于逾期认证或认证通过后未及时申报抵扣的增值税专用发票，会计核算与税法要求之间仍然会产生差异。因此对购货企业而言，增值税专用发票的及时认证和抵扣至关重要。

税收筹划也称为纳税筹划,是指在国家税收法规、政策允许的范围内,通过对经营、投资、理财活动进行的前期筹划,尽可能地减轻税收负担,以获取税收利益。也即是充分利用税法提供的一切优惠,在诸多可选的方案中选择最优方案,以期达到税后利润最大化。

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则,以及企业所采纳的具体会计处理方法。我国的会计政策可以分为两类。一类是强制性会计政策：如会计期间的划分、记账货币、会计报告的构成和格式、各种资产的入账价值的规定，收入确认的原则等。这些是企业必须遵循的，不受税收筹划的影响。另一类是可选择的会计政策：如存货计价方法、固定资产折旧方法、坏账准备和财产损失核算方法、长期投资折溢价的摊销方法、长期投资核算方法、成本费用的摊销方法、收入确认和结算方式等。这些可以选择的会计政策为税收筹划提供了可以执行的空间，企业可以根据自身的生产经营状况和税收的相关法规在权衡利弊的前提下，选择能够节税的最优会计政策。

会计政策的选择主要包括某项经济业务初次发生时的选择和由于客观环境的变化而变更原会计政策，转而采用新的会计政策。通过会计政策的选择，可以达到递延纳税，获取资金的时间价值效果；通过会计政策的选择可以缩小应纳税所得额，达到少纳税的目的；通过会计政策的选择，可以充分享受税收优惠，实现税后利益最大化。对会计政策的选择不容易受外部的经济、技术条件的约束。筹划成本低，易于操作，一般不改变企业正常的生产经营活动和经营方式。在各种税收筹划中，会计政策的影响是最为明显的，可以说企业进行税收筹划的过程也是一个会计政策选择的过程。

下面我们就以固定资产折旧计提方法的选择为例来看会计政策选择对税收筹划的影响，固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统的分摊。固定资产折旧是成本费用的组成部分，是影响企业所得税的一个重要因素。而影响固定资产折旧大小的因素有固定资产原始价值，预计净残值，预计使用年限和固定资产折旧方法等。我们可以从这几个方面来看其对税收筹划的影响:

1.从固定资产的计价看:但固定资产的计价有明确的处理原则，固定资产的价值确定后，除有下列特殊情况外，一般不得进行调整：(1)国家统一规定的清产核资:(2)将固定资产的一部分拆除；（3)固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核后，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失:（4)根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。所以说固定资产计价几乎不具有弹性，纳税人很难在这方面做合理避税筹划的文章。

2.从预计净残值看：企业新购置的固定资产在计算可扣除的固定资产折旧额时，应当估计残值，内资企业固定资产残值比例统一确定为原价的5%。这也就导致利用残值进行税收筹划的可能性不大。

3.从预计使用年限看：会计制度对固定资产预计使用年限只规定了一个范围，这使得预计使用年限的确定容纳了一些人为的因素,为税收筹划提供了可能性。对于创办初期且享有减免税优惠待遇的企业一般应延长折旧年限，以使更多的折旧递延到减免税期满后的成本中，从而达到节税的目的；对于处于正常生产经营期，且未享有税收优惠待遇的企业,一般应缩短折旧年限,加速成本回收，使利润后移,在延期纳税中获取资金的时间价值,相当于向国家取得了一笔无息贷款。

4.从固定资产折旧方法看：固定资产的折旧方法有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，而不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。主要对固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同，进而影响到企业利润额受冲减的程度。但我国现行税法对折旧方法做了明确规定，即绝大多数企业只能选用直线折旧法。只有部分企业的部分固定资产才可以选用加速折旧法。

随着社会经济的发展，税收筹划日益成为纳税人理财或者经营管理整体中不可或缺的一个重要组成部分。税收筹划又称为税务筹划，是指纳税人在履行法律义务的前提下，运用税法赋予的权利，通过企业经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能节约纳税的一种方法和手段。税收筹划不同于偷税、漏税。而是以税法为依据，做出缴纳税负最低的选择。税收筹划的目的在于减少纳税成本，谋求最大的税收利益。

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。我国的会计政策可以分为两类。一类是强制性会计政策：如会计期间的划分、记账货币、会计报告的构成和格式等。具体业务所遵循的会计政策，如应收账款等各种资产的入账价值的规定，收入确认的原则，计提各种准备的范围和标准，债务重组、非货币性交易的处理原则。这些是企业必须遵循的，不受税收筹划的影响。另一类是可选择的会计政策：如具体会计政策的选择，具体包括：①坏账准备计提方法、比例等由企业自行确定；②八项资产减值准备的提取由企业自行确定；③短期投资的期末采用成本与市价孰低法，即可以采用投资总体、类别和单项投资计提准备；④存货计价方法可选择先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等确定；⑤股权投资可以采用成本法和权益法；⑥固定资产折旧核算可以选择年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法。固定资产的预计使用年限、预计净残值由企业根据具体情况确定；⑦所得税的核算可以选择应付税款法和纳税影响会计法。在纳税影响会计法中又可以选择递延法和债务法。

由于这些可选择的会计政策以及企业会计实务的多样性和复杂性，就为税收筹划提供了可执行的空间。会计政策的选择既包括某项经济业务初次发生时的选择，也包括由于客观环境的变化而变更原会计政策，转而采用新的会计政策。企业应当在国家会计法规的指导下，结合实际情况选择能恰当反映本企业财务关况和经营成果的某种会计原则、方法和程序，这就是会计政策选择。在各种税收筹划中，会计政策选择中的税收筹划与会计制度最密切。且不受外部的经济、技术条件的约束。筹划成本低，易于操作，一般不改变企业正常的生产经营活动和经营方式。所以利用会计政策选择进行税收筹划会越来越受到企业的重视。同时由于我国企业会计准则和制度在不断完善中，向统一性，国际性方向靠拢，扩展了会计政策的选择空间，随着改革开放和经济发展速度的加快以及加入WTO等各种因素的变化，我国税收筹划会计政策选择的空间必将不断扩大。

企业在会计政策选择中进行税收筹划，不能单纯考虑自身利益的最大化。而必须兼顾方方面面。总的来说，在会计政策选择中进行税收筹划应遵循以下三个原则：①企业在选择会计政策进行税收筹划时，必须遵守会计法规和会计准则，不仅要充分考虑企业内部管理的要求，也要顾及企业外部各方面的利益和要求。②以企业的经营目标和政策为导向，每个企业都有自身的发展目标，都有其达到目标所采取的政策。可以说，会计政策选择中的税收筹划是完成企业目标和贯彻企业政策的一种手段。③企业应当根据自己怕具体情况，选择适合自己的会计政策进行税收筹划。会计政策一经确定，除特殊情况外，不得随意变更。企业税收筹划的目的是在法定范围内最大限度地减少自身的纳税支出并获得最大的节税收益。为此，企业一般是通过选择低税负的纳税方法和递延纳税期这两种方法来获得节税利益。下面，就选择几个方面的会计政策选择中的税收筹划方法来分析，来增加对这种税收筹划方法知识的认识。

1、固定资产、无形资产摊销中的税收筹划

固定资产折旧、无形资产摊销是缴纳所得税前准予扣除的项目。因此，折旧或摊销额越大，应纳税所得额就越少。我国会计制度允许使用平均年限法、工作量法和加速折旧方法中的年数总和法和双倍余额递减法。由于折旧方法不同，各年的折旧额也不同，使各年的所得税在数额和时间上产生了变化。企业在选择折旧方法时，应考虑不同的折旧方法给企业带来的影响，即所取得的税收筹划收益如何。加速折旧方法由于前期折旧额大，后期折旧额小，就递延了一部分的所得税款，相当于从国家那里得到了一笔无息贷款。因此，相比较而言，采用加速折旧法提折旧是一种有效的节税方法。另外，企业财务制度虽然对固定资产折旧或摊销年限作了分类规定，但仍有一定的弹性。对没有明确规定折旧或摊销年限的资产可尽量选择较短的年限，以尽快将固定资产折旧提完，将无形资产价值摊销完，这样也递延了税款。

2、资产减值准备项目中的税收筹划

《企业会计制度》规定，企业可以根据谨慎性原则的要求，计提八项资产的减值准备项目。企业不得刻意多提或少提减值准备。目前税法对各项减值准备允许扣除的限额并无具体的规定。这种情况下，企业应及时，灵活地计提各项减值准备。从而增加计税时的可扣除金额，以获得尽可能多的节税利益。对于那些由于经营情况变化如原材料价格上涨、投资的股票债券升值、子公司业绩的提升等原因引起相应准备的冲回，仍将按有关会计准则处理，并将冲回的准备计入当年的利润。