代持股课税原则辨析与征管建议范文

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【摘要】股权代持在经济生活中普遍存在，由于税法缺位导致其税务争议不断，因此，研究股权代持的课税办法乃当务之急。文章以实务中常见的股权代持税收争议案例为研究基础，对股权代持的动因及类型进行梳理，归纳代持股征税的两种代表性观点——形式课税原则与实质课税原则并进行比较分析，结合税收法定、税收中性、量能课税等税收原理，提出股权代持应以实质课税为原则，并从税收工作实际出发，创新提出股权代持备案登记制度、代持协议及公证书等资料的留存备查制度、虚假代持的纳税义务等税收政策与征管建议，尽可能在遵循经济实质的前提下，提高纳税遵从，防范税款流失。

【关键词】股权代持；形式课税；实质课税；所得税

股权代持是税务管理的难点，历久未决。目前，有关股权代持的税收规定除《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）中对限售股转让代持外，鲜有涉及，对其他各类股权代持情形下委托方和受托方的纳税义务未进行明确，存在较大分歧。

一、股权代持的动因

股权代持，是指委托方（以下或称“实际股东”“隐名股东”）与受托方（以下或称“名义股东”“显名股东”）签订委托协议，由受托方作为名义股东按照委托人的指令代为行使股东权利，其股东权利由委托人享有。股权代持通常发生在自然人与自然人之间，也可能发生在自然人与法人之间，或者法人与法人之间。常见的股权代持原因主要有：为规避法律对股东身份的限制，如国家公职人员不得经商办企业；为规避法律对股东身份的要求，如法律对入股银行的法人股东有较高要求；为规避法律对持股比例的要求，如小额贷款公司的单一股东持股比例不得超过50%；为规避法律对出资人数的要求，如合伙企业的合伙人不得少于2名，原《公司法》要求有限公司的股东不得少于2名；为规避同业竞争和关联交易；为满足债务融资时银行要求非关联方提供担保；为规避债务危机隐匿财产；受让上市公司限售股因无法办理股东变更暂由转让方代持；以名股实债方式进行债务融资；为享受税收优惠委托外籍人士出资设立假外资企业，等等。

二、股权代持的合法性与征税之关系

股权代持系《民法总则》规定的委托关系，《合同法》亦明确规定了隐名行为，即人在被人的委托权限内，以被人名义实施的民事法律行为，对被人发生效力。股权代持作为一种民事关系，基于当事人双方的意思自治而成立，对双方具有法律约束力，但该约束力不得对抗善意第三人。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（法释〔2011〕3号）明确规定：“有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无合同法第五十二条规定的情形，人民法院应当认定该合同有效。前款规定的实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持”。《合同法》第五十二条规定：“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”法释〔2011〕3号还规定，“名义股东将登记于其名下的股权转让、质押或者以其他方式处分，实际出资人以其对于股权享有实际权利为由，请求认定处分股权行为无效的，人民法院可以参照物权法第一百零六条的规定处理。名义股东处分股权造成实际出资人损失，实际出资人请求名义股东承担赔偿责任的，人民法院应予支持。”由此可见，在民商法领域，股权代持只要不违反合同法相关规定，代持行为合法有效。实务中经常存在因违反相关法律被否定股权代持协议效力的情形。例如，我国法律对有些产业限制外国投资者投资或者禁止外国投资者投资，如果外国投资者规避中国法律规定，通过股权代持方式进入相关行业，根据最高人民法院的相关案例判决，实际出资者和名义股东之间的股权代持协议会因违反中国法律规定而被认定为无效。尽管善意的股权代持协议受法律保护，但代持协议也仅对委托方与受托方具有约束力，不能对抗第三人。从税法的角度，只要发生应税行为就必须依法纳税，税务机关在征税时无需判断该项行为是否合法，非法行为不会因为征税而变得合法。问题是股权代持如何课税，税法暂无明文规定，实务中纳税争议屡见不鲜。

三、形式课税与实质课税利弊分析

股权代持主要涉及企业所得税和个人所得税，如果涉及上市公司股票减持还会产生增值税纳税义务，为减少篇幅，本文讨论范围仅限于所得税。股权代持的纳税争议在于：股息红利所得和股权转让所得的纳税人应界定为名义股东还是实际股东？股权代持归位（名义股东将股权变更为实际股东），是否视为股权转让业务按照独立交易原则征税？由此引发的另一个税收问题是，如何界定股权代持的真伪？如何防范纳税人以委托代持股方式逃避纳税义务？目前比较代表性的观点有形式课税和实质课税两种，按照实质课税原则，投资收益由实际股东征税，名义股东按代收代付处理。股权代持归位不视为转让，不予征税。按照形式课税原则，投资收益由名义股东征税，对委托方收益的税务处理一般有两种做法，一是视为委托方借款给受托方投资，委托方取得的收益按利息收入处理；二是名义股东征税后，税后收入按照代收代付处理，委托方不再征税。形式课税原则下，代持归位按股权转让征税[1]。形式课税的优点在于便于税收征管，无需甄别委托代持协议的真假，缺点在于会导致多征或少征税款。原因如下：形式课税下，税务机关如果不认可委托代持协议的存在，受托方取得的股息红利和股权转让收入只能以还本付息方式支付给委托方[2]，这将导致委托双方均需缴纳企业所得税或个人所得税，由于企业所得税与个人所得税在适用税率、利息扣除、弥补亏损、税收优惠等方面的差异，必然会导致多征或少征税款。如果税务机关认可委托代持协议的存在，则受托方取得的股息红利和股权转让所得缴纳所得税后支付给委托方，委托方将不再征税。这样规定，只要委托方与受托方税负不同就会导致多征或少征税款。因为个人与公司税负不同，公司与公司之间也会因税收优惠、亏损弥补等产生税负差异。《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）对企业在限售股解禁前转让限售股征税办法就是这样处理的，该文规定“企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，计入企业当年度应税收入缴纳企业所得税，其余额转付给受让方的，受让方无论是企业还是个人均不再纳税。”实务中，有的纳税人以该文件为依据通过签订虚假的股权转让合同和委托代持协议规避个人所得税。此外，按形式课税还将导致股权代持归位按股权转让征税。实质课税的优点是更符合“谁投资、谁收益、谁纳税”的经济实质，不会导致多征少征税款，而且实务操作也简单，但对税务管理带来很大挑战。由于法人股东的股权转让所得需缴纳企业所得税，税后收益若分配给个人股东还需缴纳个人所得税，企业可以视投资盈亏情况相机行事，若投资损失，则作为企业对外投资，其股权转让损失冲减企业利润总额，减少企业所得税；若投资盈利，则由企业与个人补签借款协议和股权代持协议，即个人向企业借款，并委托企业进行股权投资，其投资收益作为个人所得，只需缴纳个人所得税即可。企业还可以通过与关联企业签订借款协议和委托代持股协议将股权转让所得转移到低税负的关联企业（如亏损企业、低税率企业或核定征收方式的企业）。如此，将导致税收流失。

四、对征税方式的理性选择

关于形式课税和实质课税的争议，不仅体现在股权代持，实务中税务机关基于确定性原则的考量基本选择按形式课税。就现行的征管实际而言，由于信息不对称，税务人员不可能透过形式看到实质，而且每个税务人员看到的“实质”可能不同，即便是看到实质，按照“法无明文不征税”的基本原则，若没有明确的征税文件，税务机关无法可依；另外，按实质课税还导致税务人员自由裁量权很大，有可能侵害纳税人合法权益，甚至还导致税务行政诉讼风险，所以税务机关也只能按照形式课税。而实质课税往往作为一项反避税原则，立法机关据以制定反避税条款，以保证执法人员有章可循。基于前述分析，对于股权代持行为，虽然形式课税有其存在的必然性，但笔者认为，仍应遵循实质课税原则（即投资收益由委托方纳税，受托方按照代收代付处理，股权代持归位不征税），理由如下：

（一）实质课税更契合税收法定税收产生于经济交易，对于一项交易行为产生的收益，应仅有一个纳税义务主体，且该纳税义务主体是法定的、确定的、不会因当事人协议约定而擅自改变。《税收征收管理法》规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”纳税义务是法定的，当事人可以通过协议约定税款在经济上的最终承担者，但不能约定纳税义务。对于股权代持，委托方是实际股东，是股权投资收益的纳税义务主体，该纳税义务不会因为委托代持协议人为地变更为受托方。

（二）实质课税更体现税收中性根据税收中性原则，税收不应对市场经济产生干扰，不会影响交易主体对于经济业务的决策。如果股权代持采用形式课税，则当事人便会根据交易结构的安排，虚拟股权代持协议，在受托人的投资主体、持股方式（直接持股、间接持股）、组织形式（法人、合伙企业、个体工商户或自然人）、注册地点、股权代持协议是否披露、何时披露等因素中做优化选择，以实现税负最低。从整体看，如果一项税收政策过度影响了当事人的决策与安排，将不利于经济业态的良性运作与发展。如果按照实质课税原则，股权代持只会源于实际投资业务的需要，而不会被用作避税的安排，更能体现税收中性。

（三）实质课税更符合量能课税对于股权代持，受托方仅是名义股东，并不真正享有股东权益，也不承担相应的义务与责任，更不参与公司的决策与经营，其身份就是实际股东的代言人。实务中，受托方一般仅就委托收取一定的管理费，如果要其承担股权投资收益的纳税义务则明显有违业务实质，也不符合量能课税原则。纳税义务以应税收入为前提，名义股东未真正获取股权投资的应税收入，自然不应承担该项收入的纳税义务。相应的，实际股东作为公司的投资者，享有权利、承担义务、负担盈亏与风险，当取得投资收益时，理应承担该项应税收入的纳税义务。权利、义务、责任是一个有机整体，对于股权代持亦不例外，只有按实质课税原则，才能更好地体现税收正义、公平与合理。五、对实质课税税务监管的相关建议形式课税与实质课税既对立又统一。如果具备支持实质课税的相关证据和对应的税收法规，实质课税也便成了形式课税。如此，问题将迎刃而解。如前所述，对代持股行为按照实质课税才能追本溯源，避免多征或少征税款，从而体现税收的公平原则，但如果没有明确的税法和形式证据作支持，实质课税原则将无从落地。目前，所得税法体系中对于实质课税原则大多体现于反避税条款，在具体事项中鲜有涉及。对于股权代持的征与纳，亟待制定明确的税收征管办法。实质课税的前提是股权代持必须是真实而不是虚构，因此，对代持股税收政策的制定在坚持实质课税原则的基础上，需要结合“反避税”“便于税收征管”“体现税收政策导向”等税收理念，制定一系列税收管理办法将形式课税与实质课税相统一，具体措施如下：第一，为保证股权代持业务的真实，防止纳税人事后补签虚假的股权代持协议，纳税人必须在股权投资完成工商登记的次月于金税三期系统中向其主管税务机关填报统一格式的“委托代持股权备案登记表”，并将委托代持股协议及公证书留存备查，主管税务机关将相关信息自动推送委托双方及被投资企业所在地主管税务机关。凡在规定期限内报备的股权代持业务，由实际股东（委托方）作为投资收益的纳税义务人。逾期未报备的，从税收角度，一律视为虚假代持，不作为股权代持的业务范畴进行税务处理，即由名义股东（受托方）作为投资收益的纳税义务人，委托方股东取得收益的结算办法由双方自行约定，委托方取得的收益按利息收入确定纳税义务。经报备的股权代持业务，如今后股权代持双方通过法律诉讼等途径推翻股权代持效力的，取消相关备案，但不改变备案取消之前实际股东已发生或已履行的纳税义务。另外，委托方就股权代持业务报备其主管税务机关后，其取得的股息红利所得及股权处置所得或损失应按照现行税法要求及时办理纳税申报、办理税务备案，未按规定报备的，不得享受免税优惠或税前扣除待遇。第二，委托方为自然人的，无论受托方是自然人还是法人，股息红利所得及财产转让所得应纳个人所得税均由被投资企业所在地税务机关作为主管税务机关，由主管税务机关在隐去委托方姓名、证件号码等基础信息的情况下通知被投资企业，被投资企业宣告分配股息红利时，需履行代扣代缴义务，同时委托方负有自行纳税申报义务，对委托双方未按规定履行扣缴、申报义务的，分别按照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚。第三，纳税人将股权代持业务向税务机关报备后，除另有规定外，税务机关不得将相关信息提供给不相关的第三方，以保护纳税人的经营信息与商业秘密。

【参考文献】

［1］艾德雨.股权代持解除中的税收问题探析——兼谈“实质课税原则”的适用［J］.山西财政税务专科学校学报，2016（6）：21-25.

［2］姜德杰.企业间“代持股”的法律与财税问题思考［J］.财务与会计，2013（5）：33-36.

作者：高金平 单位：国家税务总局税务干部进修学院