企业筹建期间的税收政策范文

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近期，常有企业财务人员电话咨询“企业筹建期发生的开办费如何进行会计处理、是否参加当年企业所得税汇算及年度税纳税申报”等问题。笔者为帮助纳税人进一步了解和掌握筹建期间所得税政策，梳理了国家税务总局近期出台的文件，及企业筹建期间税收政策规定，就上述问题从以下五个方面进行分析。

一、关于开（筹）办费的处理

开办费指企业在企业批准筹建之日起，到开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日止（即筹建期间）发生的费用支出。新《企业会计准则》的开办费是在“管理费用”科目核算，且直接计入当期损益。新税法下对于开办费的税务处理与新会计准则趋于一致，即企业当期一次性税前扣除开办费。《企业会计准则——应用指南》中“管理费用”科目的核算与账务处理规定，企业在筹建期间发生的开办费，在实际发生时不再通过长期待摊费用进行核算，而直接计入管理费用。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号，以下简称“98号文”）第九条规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，一经选定，不得改变。企业可根据实际情况，自行选择开办费的处理方法。

二、企业筹办期间不计算为亏损年度

国家税务总局在《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称“79号文”）第七条明确规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照98号文第九条规定执行。79号文件规定，筹办期间不计算亏损年度，是对企业的优惠条款。98号文件规定，在开始生产经营年度允许开办费的扣除，实际是有效延长了纳税人的亏损弥补期限，对筹办期较长的企业意义重大。企业在筹办期没有经营收入，只有费用支出。若把筹办期计算为亏损年度，就意味着亏损的弥补期相对减少，对企业的生产经营活动不利，应引起纳税人的高度重视。案例：某大型电力企业2009年开始筹建，周期较长。2014年正式开始生产运营。2009年至2013年期间累计发生开办费6000万元。按企业所得税年度纳税申报的规定进行正常申报。该企业申报亏损额累计达6000万元。其中：2009年企业所得税年度申报亏损2000万元；2010年企业所得税年度申报亏损1000万元；2011年企业所得税年度申报亏损1000万元；2012年企业所得税年度申报亏损1000万元；2013年企业所得税年度申报亏损1000万元。2014年度开始生产运营当年盈利，纳税调整后所得500万元。案例分析：《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，但结转年度最长不得超过五年。79号文件规定，该企业的损益年度即2014年度。2014年度纳税调整后所得500万元，只能弥补2009年度500万元的亏损额；尚未弥补的1500万元已超过五年弥补期，不能再用以后年度的应纳税所得额弥补，企业蒙受了巨大经济损失。此案例对企业的警示：一是要认真学习税收政策，吃透文件精神实质，用好用足税收优惠条款；二是要全面考虑生产经营各环节的涉税事项，也包括筹建期间的税务规划，实现企业经济利益最大化。未把筹办年度发生的费用申报为当期亏损，不但缩短了亏损弥补期，而且加重了企业税收负担。

三、企业筹办期间不进行企业所得税汇算清缴

79号文第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照《企业所得税法》及其《实施条例》和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。显然，企业所得税汇算清缴的主体是在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人。而企业在筹建期无生产经营，因此，不需要进行企业所得税汇算清缴。

四、筹建期企业所得税年度纳税申报应为“零”申报

（一）纳税申报是税法规定纳税人履行纳税人义务的一项重要制度，也是纳税人办理纳税事项的一项法定手续。纳税人必须依照法律、行政法规的规定按期向主管税务机关办理企业所得税年度纳税申报。

（二）税务机关在征管软件中设定了企业所得税税种，要求企业进行年度纳税申报，但对筹办期如何进行纳税申报尚未明确。79号文规定，筹建期间不能计算为亏损年度。笔者认为，企业所得税年度纳税申报应为“零”申报。企业按照新《企业会计准则》规定，筹建期间发生开办费直接计入管理费用，并结转当期损益。企业在筹建期间没有取得收入，全是费用支出，显然在筹建年度会发生亏损。根据79号文件规定，企业在筹建活动期间发生筹建费用支出，不得计算为当期亏损。因此，纳税人在筹建年度纳税申报时，必须在会计利润亏损的基础上进行纳税调增，使调整后的应纳税所得额为“0”。即在A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类），本表行次第19行，纳税调整后所得填写“0”，即“零”申报。为减少会计与税收的时间性差异，于开始计算企业损益年度时作纳税调减。这样处理，筹建期间既可以不计算为亏损年度，又可以满足纳税申报程序的要求。

五、关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“15号公告”）第五条明确，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。案例：某工业企业于2013年2月开始筹建，筹建期发生筹办费60万元，其中业务招待费6万元，广告费和业务宣传费5万元。于2014年1月开始生产经营，当年实现营业收入100万元，实际发生的业务招待费10万元，广告费和业务宣传费20万元。该企业未执行新《企业会计准则》，在“长期待摊费用——开办费”科目中归集筹建期间所发生的费用，待企业开始生产经营当月起一次性计入当期损益。其他事项略。2014年度企业进行所得税汇算时，对上述两项费用的涉税处理及操作步骤解析如下：2013年该企业筹建期发生费用时的会计处理（单位：万元，下同）：筹建期发生的费用计入“长期待摊费用——开办费”科目。期末，不用结转损益。借：长期待摊费用——开办费60贷：现金602014年1月开始生产经营，将开办费一次转入“管理费用——开办费”科目。会计处理：借：管理费用——开办费60贷：长期待摊费用——开办费60税务处理：2014年度的损益中列支业务招待费16万元。其中：2014年发生的业务招待费10万元，筹建期6万元。所以，2014年度准予扣除的业务招待费应该包括两部分。根据15号公告的规定，筹建期间发生业务招待费支出可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。在所得税税前扣除时，不受当年销售（营业）收入5‰的限制。1.准予列支筹办期业务招待费的60%为3.60（6×60%）万元；2.当期列支业务招待费税前扣除限额的计算。扣除限额有两个限定条件：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照当年营业收入的5‰与实际发生业务招待费的60%进行比较，取两者中较小数值。该工业企业营业收入100万元的5‰，即0.5万元，小于实际发生业务招待费10万元的60%，即6万元，扣除限额应为0.5万元。3.准予税前扣除的业务招待费为4.1万元（3.6＋0.5）；4.纳税调整增加额为11.9万元（16－4.1）。其中：筹建期6万元的40%，即2.40万元不得在税前扣除，当期超过扣除限额部分的9.50万元不得税前扣除，作为永久性差异调增应纳税所得额。2014年度损益中列支广告费和业务宣传费25万元。其中：2014年度发生广告费和业务宣传费20万元；筹建期发生广告费和业务宣传费5万元。2014年度准予税前扣除的广告和业务宣传费同样包括两部分。筹办期间发生的广告费、业务宣传费在所得税税前扣除时，不受当年销售（营业）收入15%的限制。1.准予列支筹办期的广告费和业务宣传费为5万元；2.当期广告费和业务宣传费当期扣除限额为15万元（100×15％）；3.准予税前扣除的广告费和业务宣传费为20万元（5＋15）；4.纳税调整增加额为5万元（25－20）。根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，当年纳税调增的5万元广告费和业务宣传费，准予在以后纳税年度结转扣除。

六、提醒纳税人注意事项

1.企业筹建期间应做好初始建账工作。对筹建期间发生的开办费，要使用多栏式明细账，设置三级明细账科目，特别是业务招待费、广告费和业务宣传费，要单独列示，其他应根据业务性质内容设置相关子目。2.筹建期间的业务招待费、广告费和业务宣传费与生产经营年度发生的上述费用应分开核算，不得混淆。3.根据《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）规定，未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。因此，对筹建期间列支不合规票据的费用支出，也不得扣除。4.筹建年度纳税申报时，特别是执行会计准则的纳税人，应关注纳税申报前的纳税调整工作。同时，要建立“筹建期开办费纳税调增项目台账”或备查登记簿，为损益年度企业所得税汇算纳税调减处理提供依据。

作者：李淑敏 单位：陕西益友税务师事务所