转型期税收制度有效性浅谈范文

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依据民众的某项税收支出与其能享受的公共产品之间的匹配关系，若民众的某项税收支出与其能享受的公共产品之间没有相应的匹配，则该税收为一般性税收。世界各国的税种构成，主要以一般性税收为主，转型期的中国也不例外。对转型期中国一般性税收政策有效性水平的测量和分析是本文的着眼点。

一转型期国家及其特点

目前学界有关转型期国家的界定并无实质差异。国内外学者的研究结论一致认为所谓转型期国家是指从中央计划经济向市场经济过渡的国家。有关转型期国家的特点，Campbell(1996)指出转型期国家所进行的制度变革集市场化、民主化、国际经济一体化于一身，在此变革过程中，旧势力的压力、新的民主政治的压力、国际社会的压力和经济社会发展与政治稳定的压力共同施加于转型期国家。有关中国转型期的特点，汪丁丁(2004)指出，转型期中国社会与西方社会的实质差异，可从三个维度去理解:一是从传统农业经济向现代工业经济转型;二是从中央计划体制向市场导向的某种机制转型;三是从东亚儒家文化向全球资本主义时代的可能的中国文化转型。以上分析可见，转型国家正处于从中央计划经济向市场经济的变革中，旧的制度正在被打破，而新的制度尚未完全建立，一切都处于新旧势力共存的混乱状态。毋庸讳言，转型期的中国也处于该状态中，从汪丁丁的描述中可以看出，一个多种经济水平、多种体制和多种文化的大杂烩是其真实写照。

二转型期国家的税收政策及评价指标

转型期国家与成熟市场经济国家的税收政策相比，过渡性和混乱性依然是其主要特点。在此背景下，对税收政策及其有效性的评价是困难的，其中的关键点就是评价立足点的选择。有关立足点的问题，本文坚持契约论的观点，认为转型期国家的民众同样应该享有与成熟的市场经济国家民众相同的权利。民众的税收支出是为了获取政府的公共产品。基于此，本文构建了民众每单位税收支出的公共产品享受率来作为税收政策有效性的母指标，这一指标以民众当期的税收支出和当期的公共产品享受为分析对象，用其比值作为评价税收政策有效性程度大小的依据。每单位税收支出的公共产品享受率①=民众所享受的公共产品价值总额÷民众的税收支出总额×100%。而构成母指标的子指标体系也就成为影响母指标值大小的因素。子指标体系对母指标的作用方向见表1②。

三一般性税收政策的有效性水平———基于母指标的测量

根据有关民众税收支出口径的分类和我国转型期政府收入的情况，狭义税收支出总额大致相当于财政收入(即预算内收入)、预算外收入和制度外收入之和③，用公式表示:狭义税收支出总额=财政收入+预算外收入+制度外收入。广义税收支出总额大致相当于狭义税收支出总额与纳税成本之和，用公式表示:广义税收支出总额=财政收入+预算外收入+制度外收入+纳税成本。民众所享受的公共产品大致相当于财政支出(即预算内支出)与预算外支出之和减去政府的债务、税收征管成本和公共产品供给成本，用公式表示:民众所享受的公共产品=财政支出+预算外支出－债务规模－税收征管成本和公共产品供给成本④。在对民众的税收支出进行统计时，由于资料的可得性，制度外收入和纳税成本的确定是难点。有关制度外收入规模的确定，由于制度外收入在本质上的非法性质，对其规模进行的统计只能是估计值。目前国内学者对制度外收入规模的统计方法可以归纳为两种，一种是基于典型调查的推断法，一种是国民收入账户核算法。得出的结论，根据制度外收入与GDP或预算内(外)收入的关系可以分为两类。第一类，制度外收入与GDP的关系。卢洪友(1998)推断出1996年的制度外收入约占当年GDP的6%;杨斌(1998)得出1987－1996年的制度外收入平均占当年GDP的8%左右;高培勇(1999)认为1996年的制度外收入至少要占到当年GDP的5%。第二类制度外收入与预算内(外)收入的关系。财政部、国家计委、审计署、中国人民银行、监察部五个部门1996年组织实施了清理检查预算外资金的工作，结果是制度外收入在规模上大致相当于预算外收入;卢洪友(1998)推断得出1996年的制度外收入约占政府全部收入的30%;贾康和白景明(1998)估计，在我国当时的政府收入体系中，预算内资金约占50%左右，预算外收入和制度外收入约各占25%左右;高培勇(1999)推断，如果将整个政府收支作为百分之百，那么，在其中，只有40%多一点儿属于预算内的收支，其余的近60%则由预算外收支和制度外收支组成。本文在对制度外收入进行估算时以谨慎性为原则，或者根据制度外收入与GDP的关系，取GD的5%作为制度外收入;或者根据制度外收入与预算内(外)收入的关系，取制度外收入等于预算外收入。有关纳税成本规模的确定，Sandford(1995)给出了纳税成本的定义，所谓纳税成本是指纳税人为遵从税法和税务机关的要求，为申报纳税所发生的除税款和税收所造成的在工作与休闲、生产与消费之外的其他费用，纳税成本也叫遵从成本。我国学者雷根强和沈峰(2002)等对纳税成本问题进行了研究，主要以对国外研究成果的介绍和对国内的纳税成本做定性研究为主。有关纳税成本的定量研究，国内学者于海峰(2003)对四户不同类型的企业就纳税所发生的部分货币成本进行了调查，调查结论为纳税的平均货币成本为所缴纳税款的3．34%。至于税务费用、税务交际费用等货币成本由于调查的困难，未统计在内。雷根强和沈峰(2002)在文中介绍了几个国家的纳税成本情况，其中1994～1995年，澳大利亚的纳税成本为GDP的2．29%，1986－1987年度，英国的纳税成本约为GDP的1%。本文在对我国的纳税成本进行估计时，同样以谨慎性为原则，并考虑纳税成本可得资料的局限性，或者根据纳税成本与GDP的关系，取GDP的1%作为纳税成本;或者根据纳税成本与税收收入的关系，取税收收入的3．34%作为纳税成本。

(一)母指标的测量(制度外收入、纳税成本基于GDP的估算)。图1通过对1982－2010年民众税收支出与民众公共产品享受进行统计，进而得出了民众每单位税收支出的公共产品享受率及相关比率的广狭义值(制度外收入、纳税成本基于GDP的估算)。

(二)母指标的测量(制度外收入、纳税成本基于收入的估算)。图2中数据的计算与图1方法相同。两者的差异在于图2对制度外收入、纳税成本进行估算时是基于收入进行的。

(三)对测量结论的总结。上述指标能从契约的角度为我们提供中国转型期税收政策有效性的定量信息。同时，在得到这些指标的过程中，相关资料的可得性和真实性也是我们对税收政策有效性进行考察的方面。因为无论出于什么原因，只要民众不能真正有效地获取相关资料，那民众对自己权利的维护就存在隐患。对税收政策有效性的总结如下:

1．资料的可得性。(1)制度外收支项目。从严格意义上，制度外的项目是违法项目，应该取缔，但有关制度外收入的取缔在我国一直处于进行时的状态。这种状态导致政府部门把行事的底线从不违法进一步放松到不犯罪。制度外收入长期在地下状态的存在导致有关其规模的大小只能是估算。(2)民众纳税成本、政府征管成本和公共产品供给成本。有关这两种成本核算的重要性是不言自明的，而转型期中国民众纳税成本和政府征管成本高也是达成共识的。就民众纳税成本而言，对其进行核算是困难的，但仍然是可操作的。Sandford(1995)、世界银行(2007)等学者和机构都曾对纳税成本进行过定量的测算，虽然对其部分结论很有争议，但至少他们做过这样的尝试，有了尝试才有进步的可能性。而转型期的中国鲜有针对纳税成本的定量研究。就政府的征管成本和公共产品的供给成本而言，2007年政府收支分类改革的目的是为了对政府收支活动进行全面、准确、清晰地反映。但从契约论的角度来看，效果并不理想，与政府征管成本和公共产品供给成本相对应的支出项目依然不明确。

2．资料的真实性。就真实性而言，有以下困惑。(1)1994年以前的财政硬赤字(政府向中央银行透支)问题。1994年以前财政向中央银行透支是经常现象，所以才成为当时的热点。而数据显示1982－1993年政府预算内收入与政府债务之和都大于政府的预算内支出。数据显示的结果与财政硬赤字经常存在的现象相矛盾。(2)预算外收入与预算外支出项目。由于历史和现实的原因，政府收支的完整性目前依然处于修复状态，究竟这种状况要持续到何时，依然没有明确答案。但从资料的可得性来看，目前国家财政预算外收支项目1982年至今的数据，地方财政预算外收支项目1983年至今的数据都是可得的。如果这些资料的真实性不存在问题，那就是说预算外资金实际上是纳入预算的。而事实并非如此，制度外收支常常借预算外收支的名义而存在，换句话讲，对预算外资金的预算管理事实上是松弛的，否则也就不会存在预算内与外的区别了。从此意义而言，对预算外资金的真实性可以持保留态度。

3．税收政策的有效性。根据政府收支改革的时间点，税收政策可以分为以下三个时段。第一时段:1982－1993年，这是分税制改革实施前的阶段，也是政府收支存在硬赤字的阶段;第二时段:1994－2006年，这是分税制改革实施后的阶段，也是政府收支彻底杜绝硬赤字的阶段;第三时段:2007－2010年，这是政府收支项目分类改革后的阶段。由于政府收支分类改革只有三年，故我们把分析的重点放在前两个阶段。首先，就第一时段税收政策有效性的母指标而言，经对第一时段税收政策有效性母指标值的狭义和广义口径进行比较，1982－1992年两种方法的母指标值总体而言呈现出相同的变化趋势;同时基于GDP的母指标值总体而言要大于基于收入的母指标值。本着民众税收支出不高估，民众享受的公共产品不低估的谨慎性原则，此期间狭义母指标的平均值为0．60。就总体变化趋势而言，1982－1993年，两种方法下的狭义母指标值并没有呈现出明显的上升或下降态势。基于广义的口径，两种方法的母指标值总体而言与狭义的母指标值呈现出了相同的变化规律。本着同样的原则，此期间广义母指标的平均值为0．58。其次，就第二时段税收政策有效性的母指标而言，1994－2006年两种方法的母指标值总体而言依然同样呈现出不明朗的变化趋势;基于收入的母指标值总体而言要大于基于GDP的母指标值。本着同样的原则，此期间狭义母指标的平均值为0．59。基于广义的口径，两种方法的母指标值总体而言与狭义的母指标值呈现出了相同的变化规律。本着同样的原则，此期间广义母指标的平均值为0．56。就第三阶段税收政策有效性的母指标，经对2007－2010年两种方法核算的母指标值的比较，依据收入的母指标值要大于依据GDP的母指标值，且2008－2010三年的值要明显大于2007年的值。就前两个阶段而言，无论是狭义口径还是广义口径，母指标的值都相对稳定，即没有明显的上升或下降趋势。这说明民众每单位税收支出所享受的公共产品没有明显变化。但从绝对值来看，广义的每单位税收支出的平均公共产品享受率在两个阶段都不高于0．58。换句话说，广义的民众每单位税收支出的损失率不低于42%，即民众平均每1元的税收支出中至少有0．42元以上被损耗。用广义的每单位公共产品享受的税收支出率来解释则是民众平均每享受1元的公共产品至少需要1．72元的税收支出。虽然两个时段的指标值之间不具有完全的可比性，但无论是哪个阶段，从契约的角度看税收政策的有效性都不强。就狭义指标值与广义指标值而言，两者的差异是基于纳税成本产生的。统计结果显示，纳税成本对指标值大小的影响约为0．02，大致可以认为，纳税成本会使民众每单位税收支出所享受的公共产品减少2%。

四一般性税收政策有效性的影响因素分析

(一)对母指标作用效果明确的子指标体系。

1．纳税成本负担率。该指标值的作用方向与母指标值的方向相反。目前，有关转型期中国纳税成本的定量研究很少，但中国民众的纳税成本高却又几乎是一个共识。2007年世界银行和普华永道联合公布的全球纳税成本调查报告称，在被调查的175个国家(地区)中，中国的纳税成本高居第八位。本文在设定纳税成本时是本着谨慎原则的，实际成本只会比本文计算的值更高，而不会更低。本文纳税成本的设定存在高估母指标值的可能性。

2．税收征管成本率与公共产品供给成本率。这两个指标值的作用方向与母指标值的方向相反。在政府税收收入既定时，确定税收征管成本和公共产品供给成本是得出上述两个指标比率值的关键。本文在确认上述两项成本之和时，分别以行政管理费用和一般公共事务作为政府收支分类改革前后的值。我国学者有关税收征管成本的分析，通常只以预算内的税收收入为分析对象，以具有税收实质的全部收入为分析对象的不多。有关预算内的税收收入的征管成本，于海峰(2003)等多位学者都曾做过测算。本文在计算母指标时所用到的行政管理费和一般公共事务占政府全部税收收入的比重1982－2010年平均为6．63%。在此，笔者同样以谨慎性为原则，只考虑了预算内收入所发生的成本，而未考虑预算外及制度外收入所花费的成本。依文中所选取的值做为政府的税收征管成本和公共产品供给成本，同样存在高估母指标值的风险。

3．税收依法征收度、公共产品依法供给度与公共产品满意度。这三个指标的作用方向与母指标值的方向一致。文中用每单位税收支出的公共产品享受率这一母指标来测量税收政策的有效性时，假设税收都是依法征收的，即对预算内收入、预算外收入和制度外收入不加区别。同时假设公共产品是依法供给的，政府除了必要的行政管理费用(一般公共事务)之外没有额外的损耗，并假设民众对政府提供的公共产品完全满意。这种估计方法同样高估了母指标值。事实中，税收的依法征收问题、公共产品的依法供给问题和公共产品的满意度问题却并不理想。

(二)对母指标的作用效果已被证实的子指标体系。税法的客观性。该指标对母指标的作用方向已被多数专家、学者和国家实践所证明。对税法的客观性予以直接评价是困难的，本文对税收政策有效性的母指标进行核算时，假设税法是完全客观的，即税法完全体现了民众的授权。因此这种默认的税法的完全客观性也存在着高估母指标值的可能性。

(三)对母指标的作用效果尚未明确的子指标体系。民众财富的税收负担率、税收结构和公共产品的供给结构对母指标的影响很大，在此问题上并无争议。只是由于上述指标对母指标值的作用方向并不明确，因此在运用母指标对一般性税收的税收政策有效性进行分析时，上述指标很难纳入对母指标进行分析的视野。五结论通过上述分析，本文得出如下结论:(1)对税收政策有效性的母指标值及影响母指标的子指标体系的分析可见，依据全国数据计算得出的民众税收政策有效性指标值虽然不高，但还是较实际的指标值要高。随着有关上述子指标数据可得性的增强，依据全国数据得出的民众税收政策有效性的指标值将更加真实。(2)利用子指标分析影响我国税收政策有效性的主要因素，发现我国税收政策的有效性存在较大的改善空间。具体措施是进一步降低纳税成本负担率、税收征管成本率与公共产品供给成本率;增强税收依法征收度;推进税法的客观性进程。通过这些措施可以提高我国一般性税收政策的有效性，增进民众福利水平。