企业集团合并纳税制度范文

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一、企业集团合并纳税制度的两种典型类型

企业集团是以资本为基本联结纽带所形成的，以母子公司为主体、能在统一战略下进行协调行动的多法人的企业有机联合体。合并纳税制度是以企业集团为征税对象的特殊征税办法，由于各国企业集团的形式不同、企业集团关联的法律规定不同，因此每个国家的合并纳税制度也各不相同。大体上，按合并所得计算或处理方法不同，合并纳税制度可以分为两种：所得统算型和损益列支型。美国、法国、日本等国家所采取的合并纳税制度属于所得统算型；德国和英国合并纳税制度属于损益列支型。

所得统算型合并纳税制度重视其征税对象——企业集团的经济一体性，合并计算属于该企业集团的所有企业的所得及亏损，并作为纳税所得予以征税。只要某企业集团满足母公司拥有其企业集团之内的子公司总发行股票的一定比率等条件，就可以合并计算其所属企业的所得及亏损，进而得出整个企业集团的合并应纳税所得额及合并应纳税额，此时该企业集团内的所有企业均对合并应纳税额承担纳税义务。这种制度的优势在于可以防止企业集团利用内部的业务往来进行避税。

损益列支型合并纳税制度则不是着眼于某个企业集团的经济一体性，而将重点放在比较方便的计算某企业集团的应纳税所得上。例如，为了能方便计算合并应纳税所得额，英国允许将子公司的亏损在母公司的所得中进行列支。也就是说，损益列支型合并纳税制度不是为了控制或调整企业集团内成员企业之间的业务往来和避税行为，而只是为了方便计算企业集团的应纳税所得而已。因此，与所得统算型合并纳税制度相比，其征税过程较为简单。

中国现行的合并纳税制度属于损益列支型，但与英国、德国等相对成熟的合并纳税制度相比，尚有诸多不完善之处。另外，笔者认为，中国也可以吸收所得统算型合并纳税制度的一些优点。本文将以美国和英国为例，对所得统算型和损益列支型合并纳税制度进行具体分析和比较，进而得出对完善中国企业集团合并纳税制度的若干有益启示。

二、美国和英国的合并纳税制度

（一）美国的所得统算型合并纳税制度

第一次世界大战以后，美国一些企业集团为了避免当时的超额利润税负担，普遍采取将集团母公司的税前所得转移到集团内其他企业的办法进行避税，导致了美国联邦政府财政收入的减少，也使得企业集团之间的不公平竞争现象日趋严重。美国政府为了防止税收流失、保持企业之间的公平竞争，做出了相关规定，主要内容是：对属于税法规定的合并纳税对象的企业及企业集团，在计算企业集团及所属企业的应纳税额时，应将企业集团的所有企业视为一个纳税单位，以整个企业集团的税前所得为基础计算企业所得税。具体如下：

1.合并纳税对象。合并纳税对象是指经过所有成员企业的同意并参与合并纳税的关联企业集团，这是从经济一体性原则所做出的规定，标志着美国纳税制度的完整性和特殊性。具体是指按下述条件来组成的母公司和子公司：（1）关联企业集团的母公司拥有其他企业80%以上有表决权的股份或拥有80%以上总发行股票价值一年以上；（2）除母公司外，其他一家或一家以上的子公司互相拥有80%以上有表决权的股份或80%以上总发行股票价值。这其中不包括外国企业。同时，不参与的成员企业和已退出的成员企业，5年之内不得重新参与合并纳税企业集团。

2.合并应纳税所得的计算。（1）个别成员企业应纳税所得的计算。合并纳税的应纳税所得不是通过个别成员企业的应纳税所得加总来计算的，而是以成员企业的应纳税所得为基础，对成员企业之间的内部交易按税法规定来重新计算的过程。然后，将得到的合并纳税额再分配给关联成员企业，各成员企业也就成为其所分配的合并应纳税额的法律上的纳税人。即在合并纳税制度下，合并应纳税额的纳税义务在于所属合并企业的各成员企业，而企业集团的母公司只不过是其成员企业的税务人，其红利所得的分配或税后所得计算等，均由个别成员企业独立进行。（2）个别成员企业应纳税所得的修正。在计算整个企业集团的合并应纳税额之前，应该先修正合并企业集团内部所发生的共同损益，并分别计算各成员企业的损益。必须修正的项目有：一个纳税年度内关联企业业务往来所发生的损失和利润总额；合并企业之间所发生的红利所得及股票、债权、债务往来关联的损益；实施合并纳税制度之前所发生的亏损不得计入合并损益；探矿费、捐款、从关联企业所取得的红利等扣除额，在合并应纳税额的计算时应予以扣除；从合并企业所得的红利所得允许减除；企业的投资关联项目；税务利润金项目（包括补税退税等）。

（二）英国的损益列支型合并纳税制度

1.合并纳税对象。英国的合并纳税对象为关联企业集团，按出自比率可分为51%关联企业集团和75%关联企业集团，其企业集团的范围只限于英联邦国家的居民企业。这里所讲的“居民企业”是指，合并纳税制度所适用的关联企业集团的母公司所在地位于英联邦国家税收管辖范围之内。

2.团体弥补免税制度。所为团体弥补免税制度，是指企业集团在同一纳税年度之内，对集团内部各企业所发生的营业亏损额及应纳税所得、应纳税额有权互相扣除。这项制度在关联企业集团内的某成员企业发生亏损，而集团内其他成员企业有应纳税额的情况下最为适用。其主要内容是：（1）团体弥补免税制度按纳税年度运用。如果企业集团内部成员企业的纳税年度不同，企业集团可以选择其他的纳税年度。（2）在团体弥补免税制度下企业集团的应纳税所得等于当年所得扣除各种扣除项目及亏损的弥补额。（3）由某个成员企业的应纳税额弥补其他成员企业的亏损额时，必须得到征税机关的同意。而且，必须在亏损企业的纳税年度终了后两年之内申报。（4）其适用对象限于英国的居民企业，不包括国外企业。（5）根据英国税法规定，在营业亏损和资产转让亏损分别计算时，团体弥补免税制度征税对象的亏损仅限于营业亏损。因此，资产转让亏损不得在营业所得中扣除，也不得列为其他企业的应纳税所得。（6）团体弥补免税制度只对当年的所得和亏损适用。

三、完善中国企业集团合并纳税制度的建议

目前世界上有20多个国家采用合并纳税制度。从这些国家的经验来看，实施合并纳税制度的目的，除了防止企业集团通过集团内各成员之间的业务往来规避纳税义务外，还有为了提高企业的国际竞争力，保持税收中性，促进市场经济的稳定发展。中国实施合并纳税制度已有5年多，对促进企业集团的发展和竞争力的提高起到了一定的积极作用，但由于制度出台之初缺乏通盘的考虑，存在很多不完善之处，限制了制度功能的进一步发挥。因此，在借鉴美国企业集团合并纳税制度先进经验的基础上，结合中国“企业集团化战略”和中国企业海外拓展战略的实施，完善中国的合并纳税制度就显得尤为紧迫。

（一）扩大适用合并纳税制度的企业集团范围

据统计，2003年中国中央直属的企业集团、国家试点企业集团、国家重点企业中的企业集团、省部级单位审批的企业集团以及年营业收入和年末资产总计均在5亿元及以上的其他各类企业集团共计2692家，共拥有成员企业（包括母公司和子公司）28372家，平均每家企业集团拥有成员企业10.5家。此外，年末资产总计超过百亿元的企业集团已达到232家，利润总额超过10亿元的企业集团有74家，在《财富》杂志最新公布的全球500家大企业排名中，中国大陆已达到14家。这表明中国企业集团经过多年的发展和不断壮大，已初步形成了一批具有国际竞争力的大企业集团。不过，目前在中国实施合并纳税制度的企业集团仍然只有120家左右。这意味着除此之外的企业集团，一方面与实施合并纳税制度的国内企业集团相比，遭遇到税收上的不公平待遇；另一方面与国外企业集团相比，又处于国际市场竞争上的劣势。众所周知，税收不但是取得财政收入的主要工具，而且还是提高本国企业国际竞争力的有效手段。因此，为保持中国企业集团之间的税收公平，提高其国际竞争力，应尽量扩大适用合并纳税制度的企业集团范围。

（二）适当拓宽企业集团内实行合并纳税的成员企业范围

现行中国合并纳税制度只把全资子公司规定为合并纳税范围内的成员企业，众多控股子公司被排除在合并纳税的范围之外，这就大大制约了合并纳税制度对企业集团竞争力的促进作用。反观其他实行合并纳税制度的国家，德国以控股比率50%、英国以控股比率51%和75%、美国以控股比例80%来决定所合并的成员企业。因此，为了提高中国企业集团的国际竞争力，应考虑扩大企业集团内实行合并纳税的成员企业范围，可考虑将控股80%以上的成员企业纳入合并范围。

（三）对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行必要的税收规范和监管

从实施目的和应纳税额的计算方式来分析合并纳税制度，也可以将其视为一种税收优惠措施，实践也证明了合并纳税制度的有效性。但现行合并纳税制度尚未对企业集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行明确界定，这就使得税务机关难以遏制企业集团成员之间内部交易所引发的税收流失。另外，由于中国合并纳税制度对国有企业集团母公司和境内外子公司、分支机构之间的内部交易问题，未能在税收上制定具体的应对方案，使税务机关无法控制国有企业集团通过国际内部交易所导致的国有资产流失问题。据统计，目前中国企业集团的内部交易已经超过了企业集团整个交易额的40%，由此产生的税收流失和国有资产流失问题不容小觑。虽然合并纳税制度是一种激励性的税收制度，但在制度的具体设计上也应该对集团内合并纳税成员与非合并纳税成员之间的内部交易进行必要的规制，从而控制企业集团的国有资产流失和税收流失问题。