个人所得税混合课税模式探讨范文

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摘要：通过对多个国家不同个人所得税的研究，本文提出了个人所得税混合课税模式改革方案，从选择原则、模式设计、实施分析三个方面分析了个人所得税混合课税模式的改革路径，阐述了混合课税模式对实现税费公平、调节贫富差距、加快经济发展具有促进作用，并提出制定不同地区扣除标准等四点具体措施。

关键词：个人所得税；贫富差距；混合课税模式

许多国家为了避免贫富差距采用了各种货币政策和财政政策却收效甚微，个人所得税作为调节贫富差距的重要国家宏观调控手段之一，其对促进社会收入公平、维持国家经济稳定有着举足轻重的作用。2016年个人所得税仅占全部税收收入的7.7%，同时个人所得税总收入的大部分来源于工薪阶层，主体为中低收入者。这表明中国个人所得税虽然发挥了正向且逐年提升的调节作用，但调节效果不显著，个人所得税的制度设计和征收管理有待完善。研究个人所得税混合课税模式，不仅有助于当前税收征管模式理论的发展，而且在一定程度上丰富了我国税收体系改革的理论体系，为进一步进行个人所得税改革提供一定支持。

一、个人所得税的国外借鉴与中国现行分类征收模式的弊端分析

虽然现行个人所得税分类征收模式能够简化纳税手续、节约纳税成本以及便于国家通过调节个别税目税率、控制免征额，为不同行业提供不同的优惠政策。但是个人所得税的流失、不公平现象等表现突出，与国家规划和目标相违背。同时，英国、法国和美国的个人所得税征收模式为我国提供了借鉴。

（一）个人所得税国外借鉴

1.丰富灵活的费用扣除项目。法英个人所得税的税制规定,在不同的申报模式下，可以根据家庭中老人和孩子的数目调整标准扣除额，从而更好地根据家庭负担的高低灵活纳税。并且在税前有一定的基本扣除、抚养扣除、赡养扣除和生计扣除等多项不同的扣除项目，而我国当前实行的个人所得税分类征收模式的扣除项目仅包括三费一金，因此我国个人所得税改革应适度增加个人所得税的扣除项目[1]。

2.混合课税模式的应用。英国采用混合课税模式，法美采用综合课税模式，它们多以家庭作为征收单位，将家庭中所有的收入计算到个人所得税应纳税额当中，并且根据家庭情况的不同扣除相应的费用，不仅能够很好地避免个人所得税的流失，而且有助于个人所得税对于收入分配公平的促进作用，对我国个人所得税改革具有借鉴作用[2]。

（二）中国现行分类征收模式下的弊端分析

1.个人所得税流失（1）灰色收入导致个人所得税的流失。随着经济的发展，个人收入的来源越来越多元化，加之在我国非公经济活动中，现金给付行为十分普遍，因此对于各个层面收入人群尤其是高收入人群来说，隐性收入的比重越来越高。还有一些个体经营者，将家庭消费转嫁于企业成本，同时采用员工补贴等方式来获得自己的工资，导致个人所得税占国内生产总值的比例很低，仅占GDP1.10%-1.27%。隐性收入监管难度之大和我国公民纳税意识淡薄，是造成我国个人所得税流失的主要原因。（2）调整收入的纳税月份导致个人所得税的流失。当收入来源主要是稿酬所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、特许权使用费所得，若按月计征个人所得税，则收入高的月份适用较高的税率；若分月收取收入，在总额不变的情况下，则应纳所得税会大大减少，导致我国个人所得税的流失。

2.个人所得税征税模式缺乏公平（1）收入来源的税率不同可能存在的随意性。我国对个人所得税采用的是分类征收模式，不同收入来源的税负不同。若纳税人的收入来源是工资、薪金所得，则最高税率为45%；若收入来源改变为偶然所得，则税率仅为20%。这可能导致在收入总数相同的情况下，个体应缴纳的个人所得税不同。（2）我国超额累计税率具有较大差异性。在我国针对个人所得额采用超额累进税率进行征税的几种收入来源中，不同的收入来源相邻级税率差是不一致的，且没有统一的规律。并且在税率的级距方面差异也相当大，导致在收入总数一样的情况下税负不公平。（3）工资、薪金所得扣除标准存在不公平。现行个人所得税对于工资、薪金所得，采用每月固定扣除3500元的方式，不仅没有考虑通货膨胀物价上涨，也没有考虑不同家庭的生活负担差异，扣除标准缺乏弹性机制，这显然有失公平。

二、中国个人所得税混合课税模式的选择原则和模式设计

（一）中国个人所得税混合课税模式的选择原则

当前法美采用的综合征收模式以及英国采用的个人所得税混合课税模式拥有很多分类征收模式不具备的优点，但是我们并不能生搬硬套他国的税收模式，应从我国自身的国情出发，制定出有助于我国未来发展的个人所得税税制。效率原则。效率是指资源的合理配置，即能够通过资源配置使社会成员得到最大的社会剩余。2008年金融危机之后，各国不仅延续了减税的基本态势，而且税制趋同化、政策灵活化和征管严格化的发展特征成为一种趋势。这种改革更多注重市场效率，避免税收对市场效率的扭曲；同时，在制定税收政策时高度关注税收的行政效率，即如何以最低的征纳双方成本获得最多的税收收入。基于此，考虑到我国现行的分类课征模式比较成熟，以及我国涉税信息还没有实现全国共享，采用综合征收模式进行个人所得税征管存在难度，混合课税模式成为目前最佳的模式选择。即首先利用现有体系对纳税人收入进行分类课税，然后在年末以家庭为单位对收入进行汇总，按照相应的税率进行综合计征。公平原则。公平是指从某种道德规范出发，对经济社会关系作出的一种主观评价。随着贫富差距的凸显，Bird（2005）、Stiglitz（2012）和徐建炜（2013）、袁玲（2016）等开始关注个人所得税的公平分配作用。[3]但由于现行个人所得税不利于调节居民收入分配差距（高培勇，2011）[4]，违背了公平原则，因此个人所得税混合课税模式成为必然选择。基于效率和公平兼顾的原则，选择个人所得税混合课税模式。这符合最优课税理论将税收公平与效率纳入同一个分析框架，为税制设计提供具有说服力的规范标准的理论依据；也符合现实税收征管机制、个人所得税纳税人众多、百姓纳税意识淡薄等现实国情因素。

（二）中国个人所得税混合课税模式的模式设计

基于以上讨论，个人所得税混合课税模式可以采取个人申报和家庭申报两种模式相结合的方式。先将纳税人收入分类为劳务所得和资本所得两类(贾康，2017)[5]，纳入劳务所得的项目，适用超额累进税率，划分为税率级次、适用递增的不同税率；资本所得则采用比例税率。然后，预征环节以个人为单位进行代扣代缴，在年终时以家庭为单位进行综合汇缴。也就是说，两类收入都在纳税人取得收入时源头扣除、代扣代缴；在每年终了时以家庭为单位进行综合申报，根据税率计算出应纳税额之后与之前所缴纳的税费进行比较，多退少补。

1.纳税客体纳税客体主要包括在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得；以及在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得。

2.征税范围劳务所得主要包括工资薪金、个体工商户的生产和经营所得、劳动报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得、对企事业单位的承租经营和承包经营所得中劳动所得部分。资本所得主要包括红利收入、利息收入、房租等资本性所得、财产性所得和偶然所得。

3.扣除项目和扣除标准（1）扣除项目医疗扣除。医疗是居民生活的必要保障之一，对纳税人家庭中必要基础医疗费用年支出进行税前扣除，才能更加公平地做到根据不同家庭情况进行综合纳税。教育费用扣除。发展教育是我国工作重心之一，对于家庭中必要教育支出应予以政策支持。可将家庭中必要的教育支出于税前扣除，主要包括家庭中还在接受教育的成员在国内公立学校的必要教育费用。住房费用。采用家庭综合征收模式扣除住房费用，有利于针对不同的家庭负担来征收个人所得税。如果家庭购买的为改善性住房，则不应扣除住房费用。若家庭所居住的属于首套自住房，并且还在按月支付房贷，房贷利息可在计算所得税之前予以扣除。若家庭基础性住房属于租赁房（即没有自有住房），可将每个月所支付的房租于税前扣除。家庭扣除。因为每个家庭在赡养的老人与需要抚养的未满18周岁的未成年人人数上存在差异，应将这两样影响家庭负担的因素考虑到个人所得税的计算中。扣除方法应按照申报方式先扣除部分费用，再根据不同家庭中需要赡养的老人以及18周岁以下的未成年人的人数进行扣除，相对于赡养老人的日常费用来说，抚养未成年人所需要的生活基础费用会相对多一些，故将老人的系数设定为0.5，未满18周岁的未成年人的系数设为0.8进行费用扣除。假设一个家庭夫妻二人共同赡养一位老人，抚养两名未满18岁的未成年人，他们采用已婚合并申报的申报单位，则他们的家庭年扣除额为[（2+0.5+0.8*2）*（3500*12）]元，以此类推。（2）标准扣除额一二三四线城市可以根据不同的发展水平相应提高或降低家庭扣除额，从而更好地实现税负公平。比如湖北省武汉市经济发展水平处于全国城市前十强，属于全国二线城市，其家庭标准扣除额可以沿用现行的个人所得税税率中工资、薪金的扣除额3500元。

4.税率根据发达国家现行税率可以得出以下三个特点：首先，最低边际效率低，即针对中低收入者的税率增长较缓；最高边际效益高，即针对高收入者的税率增长较为迅速。其次，对中高收入者，适度降低税率以利于增加工作的积极性，即对于中高收入者的纳税区间范围较大。最后，税率级数都小于我国现行个人所得税税率级数，减少税率级数有利于简化税务机关的征税工作。根据降低个人所得税税负、提高公平和兼顾财政收入的总体原则和2015年中国收入等级划分标准，较低收入人群主要是指家庭年收入低于12万元的人群，故家庭年收入在0-12万元范围的人群所应缴纳的个人所得税边际税率应设定得比较低。其中家庭年收入0-8万元应归属于低收入人群，采用最低的纳税税率，建议采用2%。家庭年收入9-12万的属于初级小康水平，可适度调高纳税税率，考虑到边际效率问题，税率不可调得过高，建议采用8%。中产阶级家庭年收入在12万到100万元之间，其中家庭年收入12-20万元属于中级小康家庭、20-30万元属于高级小康家庭、30-100万元属于中高收入人群；考虑到目前我国工薪税率过高、其他国家的税率设置平均较低、征收成本以及为增加中高收入人群工作积极性扩大纳税范围，建议采用两档15%和45%。家庭年收入在100万以上的属于富人群，应提高最高个人所得税税率，改变富人缴的个税比工薪阶层还低的现状。

三、中国个人所得税混合课税模式的实施分析

（一）问卷设计

根据调查对象的主要情况和论文的研究目的，设计了相应的调查问卷。采用简单随机的抽样方法从网络和线下总共收回811份调查问卷，剔除掉答题不完整以及不合逻辑的问卷后，最终有796份有效问卷。经过信度检验，发现基本信息和家庭主要收入来源类型信息可靠。

（二）两种税制下税负比较分析

通过分别计算低收入家庭、中产家庭和高收入家庭在两种税制下的平均值、标准偏差，发现不同收入家庭在不同税收方法下的税收平均值不同，反映了收入越低税收越少、收入越高税收越高的特点。在个人所得税混合课税模式下，低收入家庭的税负平均值减少，高收入家庭的税负平均值增加。

（三）中国个人所得税混合课税模式实施后比较分析

根据调查问卷可知，2015年度可支配年收入在12万元以下的低收入家庭有478户，2015年度可支配年收入在12万-100万的中等收入家庭有311户，2015年度可支配年收入超过100万的家庭有7户。根据个人所得税混合课税模式计算应纳税额，应纳税额为负数的低收入家庭有431户，中等收入家庭应纳税额为负数的家庭为126户。在剔除掉应纳税额为负数的557户之后，余下239户家庭，采用个人所得税混合课税模式，高收入家庭年平均缴纳个人所得税均值367609元，中等收入家庭个人所得税均值为38549元，低收入家庭个人所得税均值为11604.48元，体现出个人所得税收入越低税收越少、收入越高税收越高的特点。再对比现行个人所得税分类征收模式与个人所得税混合课税模式应该缴纳的个人所得税，低收入家庭的税负减少了1518.05元，中产家庭的税负略微提高了1114.82元，然而高收入家庭的税负大幅度增加了33398.96元，达到了367609元。从实证分析中可以看出，在个人所得税混合课税模式下，低收入家庭税负降低，高收入家庭的税负增加，说明若采用混合课税模式，有利于降低低收入家庭的税负，提高高收入家庭应缴纳的税额，从而更有效促进社会收入分配的公平，实现公共政策目标。

（四）原因分析

1.增加了基础医疗、教育、住房费用作为扣除项目。现在交个人所得税的仅有2800万人，占整个人口总数不到2%。除了一部分人没有按规定缴纳个人所得税以外，我国大部分的低收入家庭在扣除相应费用后的应纳税额为负数。在对个人所得税混合课税模式的研究中增加了基础医疗、教育、住房费用等扣除项目，在原来的基础上大大增加了费用扣除额，这是实证分析中出现大量低收入家庭和部分中等收入家庭出现应纳税额为负数的主要原因。

2.低收入家庭同住人口较多。采用家庭征收模式为单位的家庭标准是指一同居住的家人。低收入家庭相较于高收入家庭而言，年收入较低，因没有能力购买多余的房屋导致同住的人口比较多，家中需要抚养的未满18周岁的未成年人和需要赡养的老人人数与家庭年收入总额呈显性负相关，即家庭年收入总额越低的家庭，家中需要抚养的未满18周岁的未成年人和需要赡养的老人数越多。老人和未成年人人数越多扣除额越大，低收入家庭的扣除额显著增加，这是导致低收入家庭税负在混合课征模式下减少的原因之一。

3.房屋费用支出占低收入家庭收入的比重较高。高收入家庭一般已有多套房产，而低收入家庭的房屋费用远远高于高收入家庭。若采用个人所得税混合课税模式，扣除了每年的房屋费用，就会大大降低低收入家庭的应纳税所得额，对高收入家庭的应纳税所得额影响较小。

4.高收入家庭征收税率提高。针对高收入家庭（即年可支配收入大于100万元）的个人所得税税率设定为55%，远大于现行个人所得税对于同等收入水平的个人所得税征收税率，加重了高收入家庭个人所得税的税负，同时也增加了国家整体个人所得税税收。

四、中国个人所得税混合课税模式推进的具体措施

（一）推进的价值

1.有助于税负公平，实现收入分配平衡。根据上文可以看出，在采用个人所得税混合课税模式下计算每个家庭每年度应纳税额时，低收入家庭的整体税负比个人所得税分类征收模式下平均减少了1518.05元，2015年度平均仅需要缴纳11604.48元，而与此相反的是高收入家庭的平均税负增加了33398.04元，平均2015年度每户高收入家庭应缴纳的税费为367609元，说明了在采用个人所得税混合课税的模式下，低收入家庭的平均税负降低，而高收入家庭的平均税负大幅度提高。这主要得益于个人所得税混合课税模式不仅仅只是依据家庭收入作为纳税依据，同时也将影响家庭负担的几个主要因素考虑在内，根据不同的家庭负担计算出不同的费用扣除额，而且降低了低收入家庭的税率，提高了高收入家庭的税率，从而使个人所得税混合课税模式能够更好地根据具体情况调整税负，让家庭负担较重的家庭更少纳税。

2.有利于增加整体税收，促进经济发展。根据上文的讨论，在个人所得税混合征收模式下根据家庭户数乘以各收入家庭水平的平均税负所计算得出的个人所得税总额为10250242.3元，在个人所得税分类征收模式下根据家庭户数乘以各收入水平家庭的平均税负所计算得出的个人所得税总额为9881556.19元，即在个人所得税混合课税模式下整体税收增加了368686.11元，提高了3.73%。若以2015年个人所得税收入8618亿元为例，如果采用个人所得税混合课税的模式，2015年个人所得税收入有可能达到8939.45亿元，占国内生产总值的比率可由原来的1.27%提高到1.32%，说明采用个人所得税混合课税模式在一定程度上有利于增加国家整体税收。个人所得税混合课税模式与个人所得税分类征收模式下的一个重要区别在于其纳税客体是一个家庭中所有的收入，包含了现行个人所得税分类征收模式下流失的一部分隐性收入，因此个人所得税混合课税模式可以在一定程度上减少税收的流失，增加我国的整体个人所得税税收，促进我国的经济发展。3.促进公民纳税积极性。从本文的研究中可以看出，若采用在年末进行以家庭为单位的个人所得税混合课税，大部分的低收入家庭计算出来的个人所得税低于采用个人所得税分类征收模式预征的个人所得税，即大部分的低收入家庭在年末会获得一定的纳税返还，使低收入家庭的税负明显减少，此举有利于推进个人所得税混合课税模式的实施，促进公民的纳税意识。

（二）推进的具体措施

1.建立公民信息系统，实现对个人交易账户信息的实时调取和监管。建立跨部门的公民信息系统，整合公安、民政、人民银行、商业银行、第三方支付、教育、卫生等部门民生数据，实时了解每位公民的真实收入和支出以及家庭情况，这是个人所得税混合课税模式应用的前提。但要抓紧制定保护公民个人信息隐私和安全的法律。

2.降低税率级次。采用个人所得税混合课税模式后，地税局的工作量在初期会急剧增加，在保证个人所得税减少流失的情况下，为了提高税务部门的征管效率，适当减少税率级次。在个人所得税混合课税模式的设计中，从原来的7级税率变为5级税率，并降低了低收入家庭的税率。

3.制定不同地区的扣除标准。我国幅员辽阔，不同地区因其资源、人才数量的不一致导致经济发展水平的参差不齐。在中西部和东部沿海地区，虽然社会经济发展水平存在着一定的差异，同时人们在生活成本方面的支出数量也相差甚远，因此应制定不同地区的扣除标准。本文认为在个人所得税改革中，应将个人所得税费用扣除标准与每年的消费物价指数以及区域生活水平挂钩，根据实际情况每年调整每个区域的费用扣除标准，这样才能实现税负公平，更好发挥个人所得税调节收入分配、缩小贫富差距的功能。

4.扩大费用扣除范围。在我国当前个人所得税分类征收模式中，主要扣除项目为按国家规定比例由个人负担并实际交付的基本养老保险费、医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从美法英三国的国外借鉴中可以看出，这些费用扣除项目对于更加合理征收个人所得税显然不够。因此本文认为在个人所得税改革中应将基础医疗费用、教育费用、住房费用等纳入费用扣除范围，同时将家中所需要赡养的老人人数、需要抚养的未成年人人数考虑到标准扣除的计算中去，因为基础医疗费用、教育费用、住房费用在低收入家庭的日常支出中所占比例较大。此兴趣能够更好地促进个人所得税的横向公平。

参考文献：

[1]何代欣：《个人所得税分类与综合改革研究：法国税制借鉴》，《地方财政研究》,2013第8期。

[2]李炜光、陈辰：《以家庭为单位征收个人所得税的制度设计问题——基于三种所得税征收模式的讨论》，《南方经济》,2014年第8期。

[4]高培勇：《迈出走向综合与分类相结合个人所得税制度的脚步》，《中国财政》,2011年第18期。

[5]贾康：《个税调整难在综合考量供给侧改革要脚踏实地》.

作者：李闻一；林希希