非货币性资产投资个人所得税研究范文

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一、个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的演变

随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深化，个人以股权、科技成果及不动产等非货币性财产直接进行投资的行为日益增多。为适应经济发展，我国相关个人所得税政策经历了一番演变。国家税务总局于2005年4月13日下发的《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕319号），规定个人将评估后非货币性资产对外投资，其评估增值部分在取得被投资企业股权时，暂不征收个人所得税。在以后股权投资收回、转让或清算时，对增值所得再按规定征收个人所得税。同时规定，转让股权按财产转让所得征税，其“财产原值”为资产评估前的价值，评估价值不予考虑。但实务操作中，个人转让股权时采取“平价转让”居多，甚至出现“1元转股”等方式予以避税，有的通过“以股权变股票”方式享受免税政策。正是此种因素的存在，该文件最终被国家税务总局公告2011年第2号文件废止。继而，国家税务总局又于2011年2月17日下发《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2011〕89号），对以股权形式的非货币性资产投资换取股票征收个人所得税作出规定，对于南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，明确界定为属于股权转让行为，参与投资的自然人取得所得应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

2013年10月8日，国家为引导上海自贸区试点工作顺利开展，出台了《国务院关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》（国发〔2013〕38号），对于注册在试验区内的企业或个人股东，由于对外将非货币性资产直接投资等重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳企业（个人）所得税。由此可见，无论投资主体是企业还是个人，在非货币性资产对外投资方面均一视同仁。为贯彻落实国务院第83次常务会议精神，进一步激发全国民间投资热情与高潮，为大众创业、万众创新创造宽松氛围，有效缓解纳税人由于缺乏充足资金无法履行纳税义务的困境，自2015年4月1日起，财政部、国家税务总局随即先后下发配套文件，即：《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称“41号文”）与《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第20号，以下简称“20号公告”），对个人非货币性资产投资规定予以细化。其核心内容是：自2015年4月1日起，个人以非货币性资产投资评估后的公允价值超过初始成本应计算缴纳的个人所得税，如果一次性缴纳有困难的，可合理确定分期缴税计划并报主管税务机关备案后，在不超过5个公历年度内（含）分期缴税。这一规定与《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知（财税〔2014〕116号，以下简称“116号文”）处理原则基本一致。41号文与20号公告就非货币性资产及投资、评估增值、分期缴税、取得现金补价以及申报、备案等征管问题作出规定，对规范非货币性资产投资个人所得税征管具有极大的促进作用。在实际执行中，为更好落实政策规定、加强税收征管、缓解征纳矛盾，笔者建议在后续政策执行中，就以下几个方面应再予以明确。

二、缴税困难与分期纳税合理性的判定

41号文第一条规定，个人以非货币性资产对外投资，属于同时发生个人转让非货币性资产和投资两项业务。个人转让非货币性资产所得，应按“财产转让所得”项目，依照规定计算缴纳个人所得税。41号文第三条规定，个人应在发生上述应税行为的次月15日内，向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税如有困难的，可合理确定分期缴纳计划，并报主管税务机关备案。应自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。依此规定，个人在发生非货币性资产投资后，应及时于次月15日内向主管税务机关申报纳税。只有一次性缴税有困难的个人，方能合理确定分期缴税计划。但无论是41号文还是20号公告，对何谓缴税困难、符合什么条件方为缴税困难均未明确表述。

（一）缴税困难的判定按照《税收征管法》第三十一条规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款，应经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，方可延期缴纳税款。同时规定，延期缴纳税款最长不得超过三个月。《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）第四十一条对特殊困难规定具体条件。可见，《税收征管法》及其《实施细则》仅对特殊困难给予明确，而对于困难却没有更加具体的规定。41号文中允许纳税人合理确定分期缴纳计划，原本是出于非货币性资产投资过程中，大多交易金额较大，涉及税款较多，纳税人可能缺乏足够资金，税务机关执法面临两难境地的考量而施行的。如果对缴税困难没有明确的适用条件，容易出现税收漏洞，引发税企争议。

（二）合理确定纳税问题在确定缴税方式时，116号文第一条明确规定：居民企业以非货币性资产对外投资，确认的非货币性资产转让所得，可以在不超过5年的期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按照规定计算缴纳企业所得税。而41号文第三条仅规定“合理确定分期缴纳计划”，并未明确缴税额度与方式。2015年4月9日，国家税务总局所得税司有关负责人在答记者问时表示：纳税人办理分期缴税时，可以根据自身情况自行制定分期缴税计划，填写20号公告附件所列的非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表。在取得被投资企业股权之日的次月15日内，向主管税务机关备案。备案时须同时报送备案表、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料以及能够证明非货币性资产原值、合理税费的相关资料等。该回答只是提到纳税人根据自身情况自行制定分期缴税计划，相比116号文而言，主动权更多地集中在纳税人一方，因此税务机关提出异议时，容易出现征纳分歧。如果某纳税人以办理5年纳税期限和未来可能会有较大收益为由，在提交分期缴纳税款计划时刻意前低后高，是否也可以界定为合理有待商榷。

（三）税款未足额缴纳问题由于允许分期缴纳计划时间是自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度，在5年时间内可能会发生纳税人当初都没有预料到的事情，导致计划不能继续执行，也可能因纳税人资金出现问题需要调整缴税计划，对此，政策也是予以认可的。按照20号公告第九条规定，纳税人在分期缴税期间提出变更原分期缴税计划的，应重新制定分期缴税计划，并向主管税务机关重新报送非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表。变更计划后，如果个人仍没有足额资金缴纳当期税款，可否累积至下期一并缴税？是否需要加收滞纳金？如果分期缴税计划执行到期，个人未按照缴税计划足额纳税，税务机关是允许其继续递延纳税还是强制执行？如果允许递延，势必将超过5年期限；如果强制执行，是否有执法风险？根据《税收征管法》第六十八条的规定，纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条规定，在采取强制执行措施追缴其不缴或少缴的税款外，可以处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。因为纳税人包含非从事生产经营纳税人，因此税务机关对纳税人采取税收强制措施的权力，只能按《税收征管法》第四十条的规定来实施。《税收征管法》第四十条不仅规定税务机关采取税收强制执行措施时的原则、内容和程序，而且首先规定税务机关采取税收强制执行措施的对象只能是：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人”和“纳税担保人”，而非从事生产经营纳税人未列举在其中，因此，税务机关对非从事生产经营纳税人没有采取税款强制执行的权力。基于现有政策，如果对某个因非货币性资产投资而未足额缴纳个人所得税的个人采取强制措施，可能会面临税法依据不充足的问题。因此，在完善本条规定的基础上，建议此次《税收征管法》修订中增加自然人税收强制执行的法律规定，将自然人列入税收保全、强制执行的范围，并明确有关部门在履行自然人税收代扣代缴义务、配合税务机关采取强制执行与税收保全等方面的法律责任。

三、取得现金补价缴税问题

个人在以非货币性资产投资过程中，除了取得被投资企业的股权外，还可能取得一定数量的现金，对这部分现金，会计上一般称为补价。按照41号文第四条的规定，个人在以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；对于现金不足以缴纳的部分税款，可以分期缴纳。个人在分期缴税期间转让其持有的全部或者部分股权取得现金收入的，该现金收入部分应优先用于缴纳尚未缴清的税款。对此，一般可理解为：在以非货币性资产投资中，个人取得现金补价且现金部分足以缴税的，税款应一次性结清；现金补价不足以全部缴清税款的，不足部分方可分期缴纳。但是个人发生上述业务取得现金补价在优先用于缴税方面，是必须用全部现金补价还是部分现金补价用于缴税？目前大家理解不一。现实生活中，纳税人可能会由于各种原因（如偿还投资前债务，如需要赡养、抚养及出于生计费用的需要），用取得的现金补价在缴税之前已先行支付，在缴纳税款时可能已经不是全部收到的补价款，在这种情况下是否允许以剩余部分缴纳税款，政策还需要予以澄清。

四、非货币性资产投资涉及两项或多项资产问题

41号文第二条明确规定：个人以非货币性资产投资，应按投资资产评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该项资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。实践中，在一项个人非货币性资产投资中，可能不会仅涉及一项资产，如果涉及用两项或多项资产同时投资，评估资产均发生增值，无论怎样计算纳税结果一致。如果评估中同时出现增值与减值，是否允许互抵，按照抵减后的评估净值纳税，政策没有明确。实务中，对于一个自然人同时对同一企业进行资产投资，还是按照可以允许互相抵减，按评估净值纳税理解的。但接下来的问题是，对资产投入时间方面有没有要求，也需要明确。例如：张某欲投资一公司，采用房屋与汽车投资。投资协议约定，房屋与汽车均于5月份投资。投资后即办理股权转让手续，张某取得被投资企业股权。投资评估时，房屋增值100万元，而汽车却贬值20万元。张某与被投资企业均按照协议执行完毕。假定不考虑其他税费。在这种情况下，张某应如何计算缴纳个人所得税？根据41号文与20号公告的规定，非货币性资产是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，一般包括股权、技术发明成果、不动产等其他形式的非货币性资产。非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人。41号文第二条、第三条规定：个人以非货币性资产对外投资，应该在非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。并于发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。上述示例中，张某于5月份完成房屋、汽车非货币性资产投资并取得股权，应于6月15日前向主管税务机关申报纳税，这时缴纳税款的应纳税所得额是80万元（100－20）。注意，此处只是提到非货币性资产转让，并未指出必须是投资中非货币性资产全部转让。情形一：假定张某仍是同一项非货币性投资，不是将房屋与汽车同时投入，而是5月份先投入评估贬值的汽车，并约定取得被投资企业股权，9月份再投资评估增值的房屋。按照规定，5月份先投入评估贬值的汽车、取得被投资企业股权时，并未出现评估增值，此时不需要纳税。那么，张某9月份再投资评估增值的房屋时，是按照房屋增值100万元作为纳税依据，还是可以将5月份投资的汽车贬值价值20万元抵消后即80万元纳税？情形二：在此次投资中，假定协议约定，张某5月份先投入评估增值的房屋，并约定取得被投资企业股权。9月份再投资评估贬值的汽车。按照规定，5月份先投入增值的房屋、取得被投资企业股权时，张某应于6月15日前向主管税务机关申报纳税。这时尚未发生评估贬值汽车的投资，缴纳个人所得税税款的应纳税所得额是100万元。张某9月份再将贬值汽车投资时，是否应考虑前期多纳税款的退税问题。对于一个自然人同时对同一企业投资资产，笔者倾向于，实务中按照可以允许互相抵消，按评估净值纳税操作，只是相关资产投资时间发生先后需要在政策上加以明确。

五、非货币性资产转让收入实现问题

根据41号文第二条第二款的规定，个人以非货币性资产对外投资，应于资产转让、取得被投资企业股权时，确认实现非货币性资产转让收入。由此足见个人确认非货币性资产转让收入需要同时满足两个条件：（1）非货币性资产转让；（2）投资人取得被投资企业股权。笔者认为，由于收入确认时点的规定过于模糊，在实践中将会招致纳税争议。以条件一为例，转让非货币性资产通常会涉及如下几个时点：投资方与接受方签订投资协议时、投资方将非货币性资产实际交付给接受方时、投资方依法办理财产权转移手续时等，究竟选择以哪一个时点作为收入确认时点？更有甚者，实务中出现个人将房产交付公司使用但一直未办理产权过户手续的情形，《公司法》对此问题作出明确规定，《最高人民法院关于适用〈公司法〉若干问题的规定（三）》（法释〔2011〕3号）第十条规定：出资人以土地使用权、房屋或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资，已经交付公司使用但未办理权属变更手续的，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应责令当事人在指定合理期间内及时办理权属变更手续；在前述期间内办理完毕权属变更手续的，人民法院应认定其完成出资义务；出资人主张自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利的，人民法院应予支持。对此，税法应与其他法律如何有效衔接，需要进一步明确。

再以第二个条件为例，一般情形下，股东投资取得股东资格并拥有股权会在公司登记机关办理股权登记手续，但也有可能出现股东已经记载于公司股东名册，并实际参与公司经营管理活动同时行使了股东权利，但公司尚未给予办理股权登记手续的情形。《公司法》第三十二条规定：记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。由此可知，股东投资取得股东资格（身份）拥有股权的时点并非一定就是公司登记机关登记时，即使公司仍尚未办理股权登记手续，依旧认定股东取得股东资格并享有股权。因此，税务机关在判定何时取得被投资企业股权时难以把握。反观116号文中对企业非货币性资产转让收入确认时点的规定便于执行，清晰明了。116号文第二条规定：企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认实现非货币性资产转让收入。该规定与《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）中关于股权转让确认收入的规定一脉相承：企业转让股权收入，应在转让协议生效并且完成股权变更手续时，确认收入的实现。因此，笔者建议不妨借鉴116号文中“满足形式要件即征税”的理念，更加明确、清晰地规范收入确认条件，从而便于税务机关准确执行，降低执法风险。

作者：刘拥军 范锰杰 单位：国家税务总局税务干部进修学院