长期股权投资准则探讨范文

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【摘要】

财政部对《企业会计准则第2号———长期股权投资》（简称为“新准则”）的修缮工作，于2014年3月13日正式完成。公告明确指出，2014年7月1日起，各个企业全面施行修订后的新准则，鼓励境外上市的企业提早推行。同时，原长期股权投资准则废止。这次的修改将一般性金融资产和长期股权投资更加显著地区分开来，并且与现行会计制度在各个方面都有较大的差异。这些变化会对企业产生什么样的影响，将是我们关注的重点。

【关键词】

新准则；变化；影响

一、长期股权投资的内涵

（一）长期股权投资的定义与特点新规定下的长期股权投资，是指投资方以合并、购买被投资企业股权等方式，得到被投资单位相应的股份份额，从而实现对被投资企业控制、共同控制和重大影响。因为投资企业持有该项资产的目的是通过长期持有被投资单位的股份，来达到与被投资单位共享收益、共担损失，而不在于获取短期收益，所以，它具有投资数额大、期限长的特点。相应地，投资风险和收益也同时增加了。

（二）长期股权投资的分类一是能实施控制的投资（对子公司的投资，拥有的有表决权股份的比例在50%以上）；二是能实施共同控制的投资（对合营企业的投资，拥有的有表决权股份的比例等于50%）；三是能实施重大影响的投资（对联营企业的投资，拥有的有表决权股份的比例大于在20%和50%之间，包括20%）。

二、长期股权投资准则变动的具体分析

这次的变动，主要体现在适用范围、权益法下其他净资产的处理、对准则解释相关内容的整合以及披露等方面，如：新准则对不能实施控制、共同控制或重大影响的投资，改为由第22号金融工具准则进行规范；权益法核算下，被投资方所发生的针对于其他净资产（除净损益、利润分配和其他综合收益外）的相关变动，计入投资的账面价值及所有者权益；在合并过程中，因取得相应股权所产生的初始成本、费用不再资本化；关于长期股权投资披露方面的有关事项，现适用于第41号（在其他主体中权益的披露）准则，新准则不再涉及。下面将从初始计量及后续计量两个方面来分析准则的相关变动。

（一）初始计量的修订及分析根据资产取得的方式不同，可以将长期股权投资具体归纳为两类：一类是企业合并取得的投资；另一类是其他方式取得的投资。这两类的具体分析如下：一是通过控股合并形成的对其他单位的投资，在确定初始投资成本时，应区分形成控股合并的类型。按照合并前后是否均受同一方或相同的多方非暂时性的最终控制，可以将控股合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并这两类，在初始确认时分别适用权益结合法和购买法。对于与合并相关的中介费用等，投资方应当在实际发生时直接将其计入对应的损益科目即管理费用。二是对于其他的不能形成控股合并的投资，一般以购买方支付对价的公允价值作为初始投资成本；在资产的公允价值无法可靠取得，且交易不具有商业实质的情况下，投出资产则应按照其账面价值进行确认。此时与投资相关的初始直接费用则应计入投资成本中。另外，新准则中的第六条规定，权益性证券发行时所发生的相关费用，适用于第37号（金融工具列报）准则。根据该准则，企业发行权益性证券时，应按照实际收到的对价，即债券发行价格减去与发行直接相关的费用后的金额，计入相关权益项目。然而，财政部在有关通知中已明确指出，对于相关的广告费、路演费等则不适用于上述处理，而应将其直接计入对应的损益科目。

（二）后续计量的修订及分析1.成本法。⑴成本法的适用范围。新准则中的成本法适用的仅是对子公司的投资。根据相关合并准则，投资者对于那些为其投资进行服务的子公司，应予以合并，在个别报表中以成本法对其进行会计处理；对其他子公司则以公允价值计量的核算方法将其反映在个别及合并财务报表中。⑵投资收益的确认。新准则修订：从对被投资单位的投资中取得的投资收益不再区分投资前、后分别进行会计处理，获得的净利润分配额，直接确认为当期损益。2.权益法。⑴权益法的适用范围。对联营、合营企业的投资，适用于权益法核算，其中第41号准则修订了合营企业的定义和判断指引，而新准则又新增了两项关于权益法的适用豁免：一是对联营企业的投资中，如果有一部分投资是通过特殊主体间接持有的，那么可以对该部分采用公允价值，而对其他部分采用权益法。需要说明的是，该部分投资只有在符合第22号准则中公允价值计量的金融资产分类条件的前提下，才可以选择单独处理。二是对联营、合营企业的投资，其中被归类为持有待售的部分，适用于第4号固定资产准则。剩余部分仍应采用权益法对其进行核算。⑵权益法的应用程序。一般按照以下两个步骤进行：一是调整初始的投资成本；二是确认后续的权益变动。对于初始投资成本的调整，新准则没有相关的修订。在应用过程中，应按照公允价值，将为取得相应股份而付出的作为对价的资产和应享有对方可辨认净资产的份额进行比较。只有当对价小于应享有份额时，才应按其差额，增加投资的账面价值，同时计入当期的营业外收入。上述调整之后，对归属于投资方的权益变动，在后续计量期间应予以确认。实际包括以下四个步骤：第一步，按照投资者所采用的会计政策及期间，对被投资单位的报表数据进行相应的调整。第二步，以初始取得时对方单位相关资产的公允价值为基础，将公允与账面的差额按照一定的会计处理原则分配到当期，并相应调整被投资方的净利润等项目。第三步，对于因内部交易所产生的未实现损益，应按照投资方所享有的份额，对其进行抵消。第四步，最终确认应享有的被投资方的权益变动。

三、长期股权投资准则修订对企业财务的影响

（一）对企业财务报表的影响1.合并的基本理论依据发生的变化。母公司理论在之前关于合并报表的基本理论中占有基础性地位，它同时也是合并财务报表的重要形式和原则。而在第33号（合并财务报表）准则中，之前合并所强调的原则和形式被完整地改变了，“经济主体理论”彻底取代了“母公司理论”。2.新准则在合并报表编制方法上的变化。新的企业会计准则在合并财务报表时，明确了子公司的范围，指出无论股东权益正负，只要母公司能够实施控制，就要把这些公司当作财务报表的合并标的，对于股权比例的具体比重，可以不作为重点参考标准。3.新准则关于合并范围的变化。新准则以实质性控制作为衡量标准，明确指出所有子公司都应包含在合并范围内。这样一来，合并报表就包括了那些之前无法反映在其中的特殊行业，更加真实地反映了企业集团的财务状况与经营成果，让报表使用者了解到自己实际的运营情况。

（二）对企业财务决策的影响新准则规定，对于同一控制下的初始投资成本与付出对价账面价值的差额调整资本公积或留存收益。这降低了人为调节交易价格、改变可辨认净资产公允价值从而进行盈余操作的可能性。此外，在旧准则下，企业资产采用成本与市价孰低法,而新准则下，第22号（金融工具确认和计量）准则对金融资产则有公允价值和摊余成本两种后续计量模式，其中对于可供出售金融资产则先将其正常范围内的公允价值变动计入其他综合收益，直到处置时才将其从所有者权益转入当期投资收益，这样使得金融资产的价值更能反映其实际收益状况。

参考文献

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[8]中华人民共和国财政部.财会[2014]10号.关于印发修订《企业会计准则第33号———合并财务报表》的通知[S].2014-02-17.

作者：韩治玉 单位：天津财经大学