反舞弊审计准则范文

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颁布新准则是美国安然事件后AICPA从注册会计师审计程序入手解决舞弊问题迈出的重要一步。新准则全面取代旧准则并修订了第1号中的“执行审计工作时的应有职业谨慎”和第85号“管理当局声明”的有关内容。新准则由10部分组成：（1）舞弊的描述与特征；（2）实施职业怀疑的重要性；（3）审计小组成员间讨论因舞弊导致重大错报的风险；（4）获取识别因舞弊导致重大错报的风险所需要的信息；（5）识别因舞弊可能导致重大错报的风险；（6）在考虑对被审计单位有关计划及控制的评价情况后评估已识别的风险；（7）对风险评估结果作出反应；（8）评价审计证据；（9）与管理当局、审计委员会及其他方面沟通舞弊情况，（10）记录审计人员对舞弊的考虑。其结构严谨，指导性更强，要求注册会计师在编制和实施审计计划时，必须保持职业怀疑的态度，识别和评估因舞弊导致重大错报的可能性，不考虑以前对该客户的审计经验及对管理层诚实性的观点，获取充分、适当的审计证据，以保证被审计单位财务报表不存在因错误和舞弊等导致的重大错报。

一、新准则在以下方面作出了改进和突破

（一）强调了解舞弊环境的特别重要性。新准则首次明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性，强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提。为使注册会计师充分了解可能发生舞弊的环境，新准则描述了舞弊普遍存在的三方面环境特征：动机、压力、机会、态度企图使舞弊合理化，要求注册会计师从这3个方面关注舞弊风险因素，并结合利用从法律专家及其他人员处获得的相关信息来综合评价舞弊风险。

（二）扩大识别舞弊风险的范围。新准则强调注册会计师除关注旧准则中提供的舞弊风险因素外，还应通过审计小组讨论、向管理层和其他人员询问、在计划阶段执行分析程序、考虑舞弊风险因素等途径获取所需的信息。在识别舞弊风险时应综合利用这些信息，并考虑可能存在的风险类型、风险的重要性、导致报表重大错报的可能性、风险的隐藏处等。这样注册会计师就可在识别舞弊风险基础上，结合对客户有关计划与控制有效性的分析，评价已识别舞弊风险水平，并据此作出适当反应。

（三）评价被审计单位计划和控制的适当性。新准则要求注册会计师应在评价客户针对已识别舞弊风险而施行的有关计划和控制的有效性后，考虑这些计划和控制是减轻还是加剧了已识别的舞弊风险，再据以评估已识别舞弊风险的水平高低，最终将舞弊风险水平分配到账户层。

（四）规定对舞弊风险评估结果作出适当反应的具体方式及程序。新准则要求，注册会计师应对舞弊风险评估结果作出适当反应，并强调在收集及评价审计证据时，应保持职业怀疑态度。新准则还具体规定了注册会计师对舞弊风险评估结果作出适当反应的以下3种方式及程序：（1）应首先考虑舞弊风险评估结果对审计工作的总体影响，即在制定总体审计计划时，应考虑舞弊风险评估结果的一般影响；（2）考虑已识别舞弊风险对审计工作的具体影响，即在制定具体审计计划时，应考虑已识别风险对将执行审计程序的性质、时间和范围的特定影响；（3）考虑执行下列审计程序，进一步确定有关管理层逾越内控的舞弊风险对财务报表产生重大错报的影响：a.检查会计分录和其他调整事项，以收集舞弊可能导致重大错报的证据。b.复核会计估计，以发现导致重大错报的舞弊偏差。以前准则虽对此作了规范，要求注册会计师关注管理层蓄意用于不当盈余管理的会计估计偏差，但新准则还要求对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况。c.评价重大非经常性交易的合理性。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是最近舞弊财务报表的惯用伎俩，尽管先前准则已要求注册会计师应具备评价这些重大交易的相关知识，但新准则仍强调要求注册会计师清楚了解重大非经常性交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。

（五）强调收入确认风险。收入确认是大量财务舞弊案涉及的核心问题，也一直是注册会计师调整报表的主要理由。为此，新准则强调要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并在计划阶段更有效运用分析程序，找出涉及收入及相关账户的非正常或非预期的关系。此外，新准则还提供详细指南，帮助注册会计师在发现舞弊风险时确保适当调整有关审计程序，以提高舞弊审计效果。

二、我国对新准则的借鉴与思考

结合我国上市公司财务报告舞弊现状，笔者认为该准则中的相当部分内容对于我国审计实践有着借鉴意义，具体体现在以下几个方面：

（一）合理定位和适当履行舞弊审计责任是注册会计师行业持续健康发展的前提和基础。美国舞弊审计准则的变迁史实质上就是注册会计师审计舞弊责任的演绎史。美国之所以从SAS第1号采取强硬立场推卸在报表审计中对舞弊的审计责任，演变为第99号以积极态度承担应负的适当审计责任，是因为报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府及公众强烈不满。在诉讼爆炸时代，审计职业界必须承担舞弊审计责任的压力及风险，并思考有效应对诉讼爆炸，缩小合理的审计期望差的途径。审计若再拒绝或推脱应负的责任，不仅有损职业声誉，而且会丧失公众信任，为此美国舞弊审计准则扼守“合理承担和合理履行”的原则，对注册会计师能够且应承担的舞弊审计责任不断作出更清楚和直率的阐述。但确因审计固有局限性及报表舞弊的复杂性，致使审计无法保证查出所有重大舞弊，审计职业界为保护自身合理、正当权益，在准则四次变更中均未改变注册会计师的责任，即计划和实施审计，以获取相应证据合理保证报表不存在因错弊等导致的重大错报。我国审计界必须积极探索建立舞弊审计责任均衡体系，从审计能力和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点，并深入研究财务报表舞弊规律及审计思路、程序创新，以不断提高审计舞弊的能力和效果。一味迁就社会需求而不切实际地加大审计舞弊的责任，和不顾基本的审计质量，对舞弊审计责任连起码能履行的都不履行一样，都不利于审计职业发展甚至会毁灭整个职业，实不可取。

（二）新准则中提到的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式对我国相关审计准则的完善有着借鉴意义。回顾我国发生的一系列财务报告舞弊案例不难发现，很多上市公司舞弊往往借助关联交易等复杂的会计手段，例如郑百文为了“扩大”销售收入，大量采用了与银行和供货商之间的所谓“三角交易”。因此，仅仅通过查找舞弊产生的痕迹来发现舞弊则显得比较无力。新准则提出的“舞弊三角”的舞弊风险评价模式试图从舞弊产生的根源入手查找舞弊，为我国反财务报告舞弊准则的完善提供了一条新的思路。

（三）审计准则作为注册会计师开展审计活动的主要依据，应该根据市场环境的不断变化加以完善和改进。我国应加紧研究和修订我国现行舞弊审计准则，为注册会计师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。尽管我国审计准则“错误与舞弊”规定：“注册会计师应根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现会计报表严重失实的错误及舞弊”，但因缺乏审计舞弊报表的详细指南，也没有提供需要关注的舞弊风险因素，致使舞弊审计效果欠佳。为指导注册会计师理清思路、突出重点，提高审计舞弊的能力，我们可在借鉴美国新准则和认真总结我国注师制度恢复20多年来积累的舞弊规律及审计经验的基础上，抓紧研究修订我国舞弊审计准则，重点解决对管理当局舞弊的审计程序改进问题，以为注册会计师提供一个有效发现舞弊的概念框架和更为正式、具体的审计程序指南，有效缩小期望差。

（四）在审计过程中应该对上市公司管理层本身进行有效的测试。我国上市公司财务报告舞弊中高层管理人员几乎都是主角。一方面管理层所占据的职位便于其串通舞弊、伪造文件，以避免注册会计师在正常审计程序中查找出舞弊行为，另一方面为了在保证审计质量的前提下高效完成审计工作，注册会计师通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导注册会计师的风险，而且依靠传统控制测试很难发觉，因此上述特征给注册会计师发现和揭露舞弊带来一个难题。

（五）在法律上赋予审计机关更大的权利。首先实现独立的审计监督。实现独立的审计监督最根本一条是割断与被审计单位的一切经济联系。其次要扩大审计权限和审计管辖范围。当前由于审计权限的狭窄性，对审计工作造成很多障碍，如审计机关的审计查询权，审计机关只能对单位存款进行查询，对个人存款无权进行查询，只能借助有个人存款查询权的单位，如公安机关，进行查询。目前，审计署有关官员提出议案，建议将审计署提升为审计院，与国务院、最高人民法院、最高人民检察院平级，形成一府三院制，直接受全国人民代表大会的领导并汇报工作。

（六）保持职业怀疑，恪守职业谨慎。合理运用专业判断，有效识别与评估舞弊风险，并对舞弊风险评估结果作出适当反应，及时调整与改进审计思路及程序是提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法。新准则提出“职业怀疑主义”观点，为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提供了具体的指导。这是审计思路及程序的重大突破，将对审计业绩产生深远的影响。这些有助于提高舞弊审计效果的得力措施和重要方法，值得我们在研究改进我国注册会计师审计思路及程序时参考。