探索养老服务业 PPP 项目经济审计范文
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一、引言
作为世界上唯一的老年人人数过亿的国家，我国整体老龄化规模远超欧洲。我国养老服务业一直由政府主导，依靠财政支出提供较单一的养老服务，养老机构数量少、质量不高，服务能力也有待增强。当前养老服务需求快速增长且呈日趋多样化，财政资金供给乏力，养老业的供需矛盾日益凸显。为从根本上解决社会养老问题，缓解政府资金短缺，并为社会资本提供有效的投资途径，将PPP模式引入养老服务业就应运而生。养老服务业引入PPP资本能够缓解财政实力不足、增加养老产品有效供给、弥补政府失灵问题。由于在公共产品的供应上利润浅薄，政府在提供服务时经常存在建设周期过长、效率低下等问题，养老服务的供给也包含其中。另外，从社会资本逐利性角度来看，在养老服务业中引入PPP模式能够吸引大量社会资本，在利润最大化的指引下，社会部门采取多种措施提高建设效率，改善工作方式，从而降低项目成本，提高服务效率与质量。养老服务业PPP模式作为一个新的切入点，政府部门与社会部门应重新分配职责，将利润和风险进行合理分配，共同推动养老服务工作的顺利开展。老年人作为我国基数较大的特殊群体，政府和社会需时刻给予关注。因而养老服务业PPP项目并不能以纯粹市场化的方式进行运作，其审计与监管应视为重点。对PPP养老项目进行审计研究，切实将PPP项目全方位、多角度置于审计监控之下，对社会资本与财政资金进行实时监控，保障PPP项目规范运营，切实维护广大老年人的利益。
二、相关理论及文献述评
(一)PPP项目理论分析1．PPP模式界定。PPP(Public－PrivatePartner-ship)模式是一种政府部门与社会资本进行合作的融资方式，在进行科学合理的合作安排下，公共部门与社会部门连接，在一个建设项目中充分发挥各自的比较优势，在资本、技术、管理等各方面深度合作，风险共担，利益共享，实现共赢。PPP模式主要应用于建设周期长、投资额大的公共产品建设。本文阐述的养老服务业的PPP项目是指政府为提高养老业的服务水平、降低养老压力，引入社会资本，构建起的一系列可实现互利共赢的合作机制和合作关系的总称，以授予特许经营权为特色，包含购买服务、特许经营、股权合作等形式。2．PPP与养老服务业的对接。从养老服务业与PPP项目两端入手，PPP模式基本能够与养老服务业实现全方位、多角度的对接，在很大程度上缓解养老服务业的窘迫困境。首先，养老服务业从属于公共服务范畴，同时PPP模式一般应用于基建与公共设施项目，在应用范围上二者极度匹配。其次，PPP在项目前期投入较高，建设周期长，回本时间长，养老服务业建设项目一般都规模较大，需巨大投资，近似全公益性的建设行为决定了其利润水平不高。由此可见，二者在几个方面都具有相似的特征。最后，PPP模式的长期性、稳定性和高安全性的特点，恰与养老服务业相得益彰，二者投资与建设要求完全对接。
(二)文献综述随着养老服务业PPP项目的发展，国内外很多学者从不同的角度对PPP模式进行了研究。在养老服务业与PPP对接的问题上，贾丽等(2014)从养老服务业PPP项目的收益与绩效入手，认为基于风险分担的Shapleys值方法更能真实公平地反映公私双方的贡献度，也最有利于实现项目总收益最优，提高社会公共服务水平与品质;曹蕾(2017)以淄博市博山姚家峪生态养老中心为例，结合养老服务业的特点及PPP项目的风险，提出培养政府契约精神、完善相关法规与原则等风险规避措施;桂雄(2015)从构建PPP项目的监管体系、评价体系与合作机制等三方面阐述了PPP模式应用于我国养老服务业的政策分析。在PPP建设项目的审计方面，严晓健(2014)认为要想建立高效运行、有效监管的审计系统，需要从建立灵活的会计核算制度、提供最优风险分担模式、提出合理的治理安排入手，同时应不断加强PPP方面的制度与管理上的顶层设计;鲁心逸(2015)以印度《基建项目PPP政府审计指南》已有的系统规范为参考，分析其中的具体范例并结合我国现实，提出有效推动我国PPP跟踪审计的几点启发;时现(2016)介绍了现代项目管理理论、投资管理理论和审计理论等PPP审计基础，分析了PPP项目的建设过程，提出完善法律体系、拓宽审计眼界、优化审计手段、整合审计资源、调整审计重点等一系列建议;孙凌志等(2016)从PPP建设项目实施过程、项目管理要素、参与主体关系等三个维度阐述了PPP建设项目的国家审计监督路径。综观现有养老服务业PPP项目及其审计的成果，将二者结合的研究并不多，养老服务业事关千万老人的安全与幸福，项目招标、资金来源与应用、项目利润与绩效等都是审计部门应时刻关注的。因此，养老服务业PPP项目的经济审计工作任重而道远。
三、养老服务业PPP项目经济审计面临的挑战
PPP模式在我国养老服务业建设项目的应用仍处于起步阶段，其进入壁垒高，项目设计难度大，且无成熟经验可循。
(一)政策法规不完善目前运行的PPP项目主要依据《特许经营法》《中华人民共和国政府采购法》等规定进行管理，审计工作主要以《中华人民共和国国家审计准则》为参考，为PPP审计量身定做的法律法规还是空白。由于没有明文规定对运行的养老服务业PPP项目审计予以指导，地方政府与社会部门位置严重不平衡，在参与PPP项目中双方定位不明确、不合理，风险利益共担体系不健全，极易出现利润共享、风险共避等问题。而且，政府各部门间职责不明、分工不清，在一味激励社会部门进入养老服务业的同时，无法提供合理快捷的审批与运作程序，复杂耗时，增加了社会资本投资的时间成本与交易成本，不利于PPP活动的展开，成为养老服务业发展的障碍。另外，养老服务业PPP项目的审计内容与范围也无明确规定，审计应触及到PPP项目中的哪一环节，应达到怎样的深度与广度，这都亟待明确与规范。
(二)审计机制不健全养老服务业PPP效应的不断放大给审计队伍的综合素质带来了极大的压力与挑战。首先，审计部门一般只涉及到市政基础设施和机关事业单位等重大建设项目中的政府投资，对养老服务业的PPP项目这种新兴模式少有涉及，造成审计监管空白。其次，对长期且复杂的养老服务业PPP项目进行审计时，要明确合同各参与方风险与收益如何分配，项目的整体构造与界限是否合理。最后，对立项与运行进行审计时，审计团队需配备具有法、财及建设等知识的综合性人才，同时对养老服务业要具有实际运营经验。而目前，我国的审计队伍缺乏专业性人才，审计程序不够规范，对养老服务业建设项目的特点研究不够，对审计PPP项目的路径、对象、方法不熟悉，审计机关、审计人员对职责定位、角色转换反应不敏锐等。PPP模式在不断创新，而审计工作明显滞后。
(三)绩效责任评价存在偏差在养老服务业PPP项目完工后，审计人员要首先对项目的完成质量进行关注。由于审计队伍整体素质偏低、专业技能不足，审计任务时间短、任务繁重等原因，在审核、整理、评议等各环节上存在程度不一的表面行为。同时，因为PPP项目的环节多、人员杂，对复杂的PPP项目审计时，在进行复核、审理等质量内控检查后仍存在审计盲区。在养老项目的推进与运行中，逐利天性使得拥有特许经营权的社会部门抬高养老院定价，降低建筑成本，造成垄断高价、剥夺消费者剩余、养老服务供给无效率、养老设施质量不过关等问题，背离服务社会的初衷。在公众看不见的背后，养老PPP项目沦为某些政府部门和社会部门谋取利益的手段。如此而言，审计部门在正确评价绩效责任和项目绩效上存在众多无奈。落实将项目质量与公众满意度作为审计工作的重要参考，既是项目审计的重点，也是评价政府部门工作绩效的重要指标。
(四)项目运作透明度不高政府对养老服务业的大力扶持与资金投入，吸引来更多的社会资本参加。整个项目从招标到运作的不透明、不公开成了审计工作的一大难题。在PPP项目招投标阶段的审计中，社会部门为获得项目建设权，容易向政府主管部门贿赂，进行财务往来;在项目建设期，PPP项目成本计算通常采用成本加成定价模型，关键指标成本及成本利润率由企业与定价机构谈判确定，这一过程并未有审计部门参与，审计缺乏力度，其规范度与合理性不得而知;最易忽视的是社会资本的退出审计，对项目移交形式与内容，补偿方式，项目产出、成本、效益与可持续性缺乏后续监督与审计。养老项目事关重大，一旦社会部门贪利或行政权力干预交易，进行非法让利或私下交易，就会导致建设成本和经营成本无限扩大，牟取个人利益。如果审计不及时、不到位，加之监管不严，容易滋生贪污、腐败等违法违规行为。
(五)风险评估难度大PPP模式虽不能说彻底推翻了政府的主导定位，至少政府和社会资本存在“契约”平等、风险共担。在养老PPP项目审计中，要充分关注政府出现的违约风险，特别是财政性资金不到位的问题。长期以来，只进行PPP项目可行性与盈利性的审计风险评估，其他环节的风险管理仅浮于表面，甚至根本不进行。养老服务业PPP合同是否合理、是否合规，工程设计、建设及移交时的资产交割，其中任一节点疏忽审计，就容易产生审计风险。养老项目与其他传统项目不同，项目质量极为关键，项目设计应方便老人生活，建设难度较大，也增加了不确定风险。在设施使用与管理中也存在损毁、意外伤害、服务态度差等问题，注意事项冗杂繁多。审计重点领域较难确定，全覆盖难度较大，同时后续的持续审计难以介入，传统审计模式越发显出无力。
四、完善养老服务业PPP项目经济审计的对策建议
(一)推进法制建设，PPP项目经济审计依法合规进行完善相关法律法规是PPP项目建设和审计的前提。只有在完善相关法律法规的指导与约束下，PPP项目经济审计工作才能够依法进行。首先，关注公私协作领域立法空白死角，推动立法，并修订或废除现有无用无理的规章制度，实现部门规章和规范的顺畅衔接，减少相互冲突的问题。鼓励有条件的地方立足当地养老发展实际，出台有地方特色、针对性强的法规。其次，合理确定审计重点。围绕各方责任与义务，将审计的重点转向项目绩效、融资合规、建设质量等，依照制度严格落实审计程序，改进审计手段和方法，保持内外调查同入手，账目与事实相结合，定查与抽查相配合。最后，推动强化部际协调，促进建立跨部门的监管审计协调机制，改善审计缺位、错位现状。倡议伙伴契约、重视平等理念，加强制度创新，在全社会树立有利于养老服务业发展的审计理念
(二)加强人才培养，搭建高效PPP项目审计团队审计队伍的专业素质决定了审计结果是否科学。加强审计人员关于财务、养老、税务、PPP运营管理等多方面的专业知识与技术培训。创新审计监督工作的组织形式，在具体养老服务业PPP项目的基础上，围绕项目构建审计架构，形成全角度的PPP项目包裹审计，实现经济监督全覆盖。聘请养老服务领域专家进行审计协助，组建审计监督专家库，提前明晰经济审计目的，防止审计失误、结果错误，避免行政复议、诉讼等突发状况。推行审计组长负责制，合理分配现有审计资源，加强审前调查，提高审计效率，节约审计费用。促进审计人员及公众审计意识的转变，不仅要维护投资人利益，对项目管理人与投资人应同时跟进必要的审计。关注财政资金与社会资本，以建设项目为切入点，向外逐步延伸到建材承包人、监理单位等，防止出现社会投资人信用风险与道德风险。
(三)坚持效率优先，维护保障民生在PPP项目审计过程中，应始终保持效率优先的原则。PPP模式最终应实现合作多赢，不能从传统、对立的角度去片面看“公”与“私”。依据经济性、效率性和效果性等标准进行绩效评价审计，考虑该养老PPP项目是否有利于全社会的资源共享、优势互补、风险共担，以提升公私合作绩效。项目立项阶段，运用各种技术和方法对项目规划立项工作进行梳理;建设实施阶段，充分考虑项目投资、进度、质量、安全、环保;竣工运营阶段，定期进行管理评价、经济效益评价、社会效益评价和可持续性评价分析。每个阶段都需确定评价指标体系及其逻辑关系;经济审计要切实保障公众利益，保障老年人安全、舒适;开展跨地域、跨领域综合分析，前瞻性地提出促进PPP项目模式发展的宏观性、综合性、针对性建议;关注公共安全，关注养老PPP项目是否存在违规征地拆迁、违法收费、违规操作等损害群众利益的问题。
(四)实施跟踪审计，确保审计全覆盖在养老PPP项目的建设中，若审计方不尽早入手，极易造成中后期介入困难。跟踪审计身兼监督和咨询的双重服务。一方面，进行全过程的项目动态监督，从筹备到结束，将审计工作渗透到各个环节，确保审计的连续性。跟踪建设可以及早发现问题，或从源头规避，或从中段阻隔。另一方面，充分发挥审计的预警功能，通过审计避免资产损失，创造更多价值，把控项目建设的关键环节和影响项目的或大或小的威胁，提出针对性的审计性意见。养老服务业的PPP项目应更重视营运管理方面的跟踪审计。建立项目大数据跟踪审计，对施工进度、采购合同等实时资料与建设现场进行定期检查与不定时抽查，分析异常情况。工程审计必须与财务审计相结合，如此才可以完整反映该项目真实的资金筹集、建设成本和运营状况。对于需要使用长达几十年的养老院而言，跟踪审计不仅覆盖建设期，在运营阶段维护时期都可以更及时地发现问题并做出反馈，提供全生命周期的审计监督。
(五)建立风险隔离制度，避免项目风险向财政风险的转嫁传染养老服务业PPP项目一般为大中型项目，建设周期长，投资额巨大，不确定性大。如果审计不及时，投资风险就无法规避。政府与社会参与双方按“风险由最适宜的一方来承担”的原则，二者承担最适合自身特点的风险，像政策风险、经济风险等外部风险，多应由对此更具控制能力的政府来承担;而项目设计建设等风险，则依照项目模式的差别由合适的一方负责。经济审计要主动对各项问题进行全面的了解监督，发现问题及时与负责方及承包单位进行沟通协商，商议解决方案并督促其改进，形成更加完善的管理制度。由于养老服务业具有自身的特殊性，财政管理部门应建立严格而独立的隔离审查模式，对为PPP工程进行信用担保或者是有限担保的法人或政府部门格外关注，防止或有负债的难以控制，避免商业风险向公共财政风险的渗透与传染。同时，财政部门应联合专家团，在市场价格的基础上，给出合适易接受的养老服务定价，防范因价格机制导致的市场供给失衡，实现在最大合理化利润空间内向大众提供高品质、高效率的养老服务。
参考文献:
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作者：陈华 季欣瑶 单位：山东财经大学
