我国绩效审计研究及思考范文

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摘要：绩效审计的发展程度作为一国政府审计先进化的重要象征，在我国仍有较大发展和提速的空间。为明晰其发展的影响因素，以为后续研究提供参考，文章选取绩效审计发展的影响因素这一视角，从影响因素列举、影响比重、影响机制构建、研究方法四个方面系统梳理和评价了我国绩效审计影响因素的相关研究。在文献述评的同时选取青岛、深圳两地审计机关的绩效审计实施情况和影响因素来验证，发现与已有文献中的结论基本一致。

关键词：绩效审计；影响因素；影响比重；影响机制

一、问题提出及文献选取

我国的绩效审计在2001年之前都以国企效益审计为主，在尝试与世界接轨的过程中涌现了诸多先进省市的试点。早在2009年就有研究指出当时的社会环境还不适宜绩效审计的全方位进行，但条件在逐渐变适宜（欧阳华生等，2009）。2014年《关于加强审计工作的意见》提出要把绩效理念贯穿于审计工作始终，十八届四中全会确立建设廉洁、高效的服务型法治政府的目标。这些都表明国家和民众对全面绩效审计转型给予了极大的期望。然而现实情况是，与国外相比我国绩效审计发展仍处于起步阶段，理论研究和实务之间的衔接还不够顺畅，绩效审计力量投入远低于预期。唯有理清绩效审计的发展受哪些因素的影响以及又是如何影响的，才能有的放矢、因地制宜地改善绩效审计的审计环境。关于绩效审计影响因素的研究已形成了独立的分支，与绩效审计内容研究、指标体系的构建研究、在公共管理领域服务评价的研究共同组成了当下我国绩效审计研究的四大角度（邹文琴等，2016）。基于此，本文选取绩效审计发展的影响因素这一视角，试图通过文献阅读、观点梳理来系统归纳我国绩效审计究竟存在哪些影响因素、相关研究阶段成果如何。文献来源于两种途径，第一种属于直接研究影响因素的文章，在知网输入关键词“绩效审计影响因素”“绩效审计制约因素”即可找到与主题相关的研究结果，对这一类文献本文重点关注；第二种则是间接相关的研究文献，诸如“绩效审计存在的问题”“困难”“实施困境”“现状分析”等标题，如有学者研究了绩效审计的实施瓶颈（吴勋，2011），这类文章在主体部分都有关于影响因素的侧面表述，但由于此类涉及文章数量多，仅作补充参考。据此共筛选出21篇参考文献，相关特征信息如下页表1。本文还结合现行典型省市的绩效审计发展状况，重点选取青岛、深圳两地审计机关绩效审计实施情况和影响因素来验证以上文献研究的结果是否贴合实际，从两部门官网绩效审计专栏中寻找可用信息。

二、文献梳理及影响因素归类

（一）影响因素列举。选取的21篇文献对影响因素的理解有相似处，同时也存在鲜明的差异。相似之处在于都提到了审计体制层面、法律法规层面、审计人员层面、实施环境层面。差异之处在于对于具体影响因素的理解角度各不相同。首先根据起作用的方向，可分为动力因素、有利因素，反之是阻力因素或制约因素、不利因素。其次，根据与绩效审计、审计体制的关系，可分为存在于审计主体和审计体制之外、但对其有影响的外部因素；也可以是绩效审计这一个主体之外，大审计环境下的审计体制、审计机构和人员因素，将其视为和经济、政治等一样的影响因素；还有学者认为只要对绩效审计的计划、实施等环节有影响的就是影响因素。如表2所示，不同于以上角度，在整理文献的基础上，本文根据全部参考文献中出现的影响因素，将其划分为四大层面，分别为制度环境层面、审计层面、技术层面和人员心理层面。四大层面分别包含若干具体要素项，制度环境层面有10个小项、审计层面有10项，技术层面是4项，人员心理层面有6项。之后计算某具体影响因素项在各个文献中出现的总次数（表中即为频数），以显示其在现有研究中采用的频繁程度。根据合计数可以看出，审计层面各要素出现的频次加计最高，人员心理层面位居第二，接下来是制度环境、技术层面。关注度最高的审计层面中频数的是审计机关独立性和审计体制，针对我国现行属于行政系列的审计体制，以及实行双重管理的审计机关管理机制，有学者提议改变现行的审计机关隶属关系和审计体制以增强绩效审计的独立性（肖作宾，2016；朱希敏，2016）。这两个小项之间存在密切的相关性，审计体制在某种程度上决定了审计机关的独立性，而审计独立性则是审计体制的内在灵魂。我国现行审计体制的独立性、相关法律法规的完善程度、人员专业胜任能力等对我国政府绩效审计的发展影响十分显著（李娟娟，2017；吴爽，2016）。关注度排在第二的人员心理层面，审计人员专业能力和素质两项占比最高，这两项之间也往往是同时出现的，都体现了审计人才本身对绩效审计的影响。石桂峰等（2009）基于辽宁省的问卷调查强调了审计机构负责人的思想、知识结构、任期对绩效审计的重要影响。樊慧（2012）从被审计方角度检验了影响我国绩效审计被接纳程度和绩效审计需求的因素，包括处罚力度、被审计单位领导的支持等。李慧芳（2013）则从绩效审计被感知的有用性及促进的改变两个角度研究绩效审计发挥效果这一环节的影响因素。制度环境层面的研究有，吴蒙（2015）总结绩效审计从根本上受区域经济发展水平、法制健全程度的影响。制度环境越好的地区，绩效审计发挥的建设性越好，但被需求程度越低（樊慧，2012）。王如燕、陈希晖（2006）认为我国绩效审计发展的影响因素包括国家审计体制、预算体制、受托财务责任的履行情况、管理理论和实践等，何新容（2017）、张咏梅（2017）的观点与其大致相同，补充提到了绩效评估理论的落后、政府会计信息的不完整。欧阳华生（2009）借助制度变迁理论，实证检验了技术、经济发展水平、财政收入、收入分配公平等七种绩效审计需求影响因素，三种因素影响显著。技术层面更为细致地剖析了绩效审计本身，打通了关键环节，如：吴勋（2011）认为包含绩效审计指标、标准、评价方法等的审计技术以及涵盖绩效审计管理组织、信息披露等的治理机制是其发展的主要影响因素。有学者指出缺乏科学绩效审计方法、评价标准以及与之匹配的审计队伍制约了当前绩效审计的发展（周山，2017）。

（二）影响因素比重研究。弄清楚存在哪些影响因素是第一步，属于辨别阶段，接下来就要对各个影响因素影响比重的大小进行排序，属于第二步———计量阶段。这种计量有纯文字表述形式，如樊慧（2012）认为绩效审计法律法规的缺失是当前推进绩效审计最重要的障碍之一，规范完善度影响系数大于其他因素（陈曲和，2015）；也有学者通过实证研究发现，与经济、法律、区域、财政支出等显著影响相比，审计人员素质（审计人员工作年限、职称变量）的影响并不显著，审计机关人员规模甚至会对绩效审计起负面影响（赵彩霞，2010）。但是，李素利（2013）检验了五种影响因素影响力的大小，发现审计人员素质＞政治＞法律＞经济＞信息因素，还有学者论证了专业能力与绩效审计开展程度变化方向一致（宋夏云，2013）。由此可以明显看出以上对审计人员素质的认识上存在矛盾，这种矛盾可能源于研究方法、样本来源的不同，但也能从一定程度上说明我国绩效审计的研究尚无权威、科学的定论，这也是牵制审计实务发展的一大原因。

（三）影响机制构建研究。多数文章只是单纯地罗列影响因素，缺少对于影响机制的深入研究。在实证研究中，多以绩效审计发展水平作为因变量、以各影响因素作为自变量来构建计量模型，这种分析结果仅能说明影响因素和绩效审计的发展之间是否相关，并不能清晰准确地描述这些影响因素是如何对绩效审计的发展起作用的，还需要构建影响因素的影响机制。然而已有的研究中，多将影响因素模型的解释和影响机制混淆。如赵彩霞（2010）的回归结果显示绩效审计发展水平指标与财政支出规模在1%水平上呈显著正相关，就此认为扩大财政支出规模会增强绩效审计需求。有学者建立起政府绩效审计发展的影响因素模型（李素利，2013），结果表明五个因素均有显著积极影响，类似前一种的情况并没有对影响机制加以构建。

（四）研究方法。普遍采用文献分析法、定性与定量相结合的研究方法。在实证研究中样本多来源于调查问卷和专家访谈。调查问卷的对象有以全国审计机关及其审计工作人员为主的，有选取某省份地方审计机关的审计人员或事务所从业人员、相关专家为调查对象的（以吉林省为例，刘竞博，2014；以山东省县级审计机关为例，史新蕾，2012；以辽宁省为例，石桂峰等，2009），还有少数以非审计系统的政府官员为主、审计系统人员为辅的调查，如财政系统、被审计单位、企事业单位。调查问卷的内容在关注我国政府绩效审计的发展现状以及影响因素的同时，还搜集了被调查者基本信息以便于验证问卷调查的有效性和样本的代表性。调查都采用李克特七级量表进行测度，有效回收率都达到了70%以上，调查结果采用柱状图、饼状图的形式进行了鲜明的展示。

三、文献述评及现实验证

（一）文献述评。从以上对于影响因素的列举、影响比重研究、影响机制的构建、研究方法几个方面可以看出，我国学者关于绩效审计的影响因素、制约因素的研究已经涉及多层次、多维度，有些因素如制度环境下的法制、经济发展水平已得到了大家的共识，但对于审计人员素质等仍存在争议和冲突，影响机制研究也不够深入。具体而言：1.影响因素时效性不够。某些列举的影响因素已过时，如有人认为政府绩效审计在很大程度上受地方政府领导，是自己审计自己、自己监督自己，缺乏审计的动力（陈曲和，2015）。但后续研究者应及时看到现在的管理体制已经发生了改变，实行省以下人财物统管、审计系统垂直管理的体制。张咏梅（2017）认为会计信息、统计信息制度的不健全阻碍了绩效审计的发展，应关注到政府会计改革已稳步推进。2.研究角度单一化。缺少心理因素等新鲜角度的研究，如审计人员对于审计成果的预期和风险预估。也可以从供给与需求角度研究，以适应绩效审计报告使用者的预期。多整体论述，只有少数研究涉及到了如绩效审计机制建立的影响因素、计划安排的影响因素、审计实施的影响因素、审计报告的影响因素、发挥效果的影响因素等。3.影响机制的构建尚属空白。现有研究中多将影响因素模型的解释和影响机制混为一谈，并没有对影响机制加以构建，或理论有了影响机制的概念但缺少实践验证。根据上页表2的统计和思路整理，本文提出，表中因素与实际起作用的影响因素之间是否有差异，是否有权变因素的存在，导致某个影响因素的比重发生变化。影响机制是否由基本影响因素与权变因素共同组成，基本影响因素就是表1中所列出的四大层面30个小项，在不同省份不同情况下会有权变因素的加入影响地方绩效审计的发展，以上设想有待于后续验证。

（二）现实验证。以上对于绩效审计影响因素研究的梳理，目的在于分析审计发展不平衡的原因，对症下药以解决我国当前绩效审计发展迟缓、不平衡的问题。绩效审计发展不平衡体现为三种情况：（1）地区间不平衡。我国政府绩效审计地区间差异明显（樊慧，2012），深圳、江苏、青岛、天津等经济发达地区，绩效审计成绩突出，但在中西部地区政府绩效审计工作仍处于探索和起步阶段（吴蒙，2015）。（2）层级间不平衡。中央审计机关和地方审计机关、一省范围内的省市级与县区级绩效审计发展水平也有差异。（3）绩效审计试点先进地区也存在发展不平衡，体现了绩效审计发展的可持续能力和实际发展水平。本文选取青岛市和深圳市的审计机关，对两者的绩效审计基本情况、影响因素情况进行对比，具体见下页表3。其中第一栏对两处审计机关的绩效审计的开始时间、业务类型、目前状况进行了大致的说明。第二栏影响因素情况按表1中影响因素项的频数由高到低，列出频数靠前的13个小项，包括审计人员专业能力、知识结构，审计机关独立性等。从表3可以看到，就开始时间而言，深圳的绩效审计实施早于青岛，并且连贯性强，业务水平高，绩效审计报告制度完善，绩效审计报告详细全面。就重视程度来说深圳要高于青岛，都呈现独立型和结合型共存的态势，青岛突出结合型。1.受审计人员专业能力和素质的影响，这一点虽无法获取精确数据（表中1、4、8、10小项暂无量化数据），但据审计机关人员反映，青岛目前不及数年前很大程度上和绩效审计专业人才流失有关，主要是结合型绩效审计，在经济责任审计、预算执行审计、自然资源审计、投资审计中均涉及绩效审计的内容，比如开展对于专项资金的绩效评价，以提高专项资金使用绩效，改善主管部门的行政效率。2.两地区在审计机制、独立性和审计法律法规等因素方面不分伯仲，但在审计部门经费、地区生产总值、财政收入、支出方面存在差距，这必然会在一定程度上制约绩效审计的发展，与已有文献中的结论一致。3.就绩效审计结果公告及信息公开程度来说，深圳好于青岛，目前深圳审计机关已建立固定的绩效审计报告制度，完善信息公开制度。

四、结论

弄清绩效审计的影响因素是其下一步继续推进的着力点。通过文献梳理发现，我国关于绩效审计的影响因素、制约因素的研究已经涉及多层次、多维度，但对影响因素时效性研究不够，研究角度单一化，影响机制的构建尚属空白。本文手工填制了绩效审计影响因素在文献中出现频数的统计表，并以青岛、深圳审计机关的情况为例进行影响因素验证，审计人员专业能力和素质因素确实影响重大，但也不能忽视制度要素和审计机制要素，这样才能促进绩效审计的优化和成熟，更好地发挥建设性功能。

作者：胡文霞 单位：南京审计大学政府审计学院