新三板互联网企业挂牌审计问题探讨范文

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摘要：本文在研究新三板互联网企业的特点和挂牌审计流程的基础上，以宁波世游信息科技股份有限公司挂牌审计为案例进行探讨，分析宁波世游挂牌审计流程中出现的问题并从会计师事务所和外部环境两个层面提出完善建议。本文的研究对于互联网企业在新三板上市融资提供帮助，为相关企业在挂牌审计问题上提供一些借鉴，以期对新三板市场上互联网企业的良性发展起到一定的促进作用。

关键词：挂牌审计；互联网企业；新三板

新三板市场近年来开始了爆炸式的增长，挂牌由2013年底的356家到2014年的1572家，再到2015年的5129家，十多倍的高速增长只用了三年的时间。越来越多的互联网企业被吸引进入新三板市场挂牌。大量的企业进入需要更加规范的管理审计方法才能提高审计的质量，促进互联网企业的不断进步。本文将以互联网企业的特点为依托，首先将互联网企业面临的审计风险分为业绩评价、监管变化、内部控制、经营模式、行业特征。其次，将审计风险的具体结果作为重要的考虑条件去制定总体审计策略和具体审计计划，之后制定更进一步的审计程序总体方案，在实际实施审计的过程中，审计事务所在应对风险时，从总体出发，通过聘请业务能力强的注册会计师、将整个过程复杂化和增加专业性这些方式来控制住风险。与此同时，注册会计师还可以合理利用控制实质性的审计程序将风险降低到企业可以接受的低水平。

一、新三板互联网企业挂牌审计的理论探讨

（一）新三板互联网企业的特点

（1）行业特点。第一，经营风险很高。由于互联网企业的市场瞬息万变，产品创意和技术更新换代的速度快。互联网企业的生命周期相对于传统企业而言较短，企业发展过程中也是机遇与挑战并存，高收益的同时也要警惕高风险。除此之外，由于近年来互联网的高速发展，创始人产生过度膨胀的情绪，盲目的进行企业的扩张。企业将面临巨大的风险，在市场博弈的过程中处于不利地位。第二，收入和成本两者无法配比。由于互联网的产品与成本和费用直接的关联性较小，随着产业的扩大利润上升较快的同时成本会不断的减少，二者无法配比。第三，产品或服务更新速度快。目前互联网市场产品的技术和性能升级较快，在产品越来越高端的同时价格也在下降。第四，专业知识密集。（2）业务特点。第一，用户数量是企业价值的基础。互联网企业的价值基于用户量，因为互联网企业特殊的盈利模式，用户的人数直接决定了后续的发展潜力。第二，收入的确定大多依据系统数据。与传统的企业不同，互联网企业的下游用户具有较大的不固定性，波动明显，且有用户数量庞大、业务量大、单笔业务较小的特点，进行单项核算是不现实的，只有通过系统后台的汇总数据来确定企业的具体收益。第三，企业的收益模式发生了巨大改变。因为技术和时代的发展，之前以广告盈利的互联网企业已经逐步退出历史的舞台，合作分成的新模式慢慢崛起。第四，公司业务之间交叉合作的现象频现。在实际的运营过程中，互联网企业和合作方为了降低宣传推广的成本，同时实现资源的有效利用，双方会将各自的业务进行交叉合作，利用各自优势开展合作。

（二）新三板互联网企业挂牌审计的流程设计

挂牌审计包括准备、实施及报告三个阶段。审计准备阶段是对重大错报风险进行识别和评估，在确认风险的可控程度后制定总体审计策略和审计计划；实施阶段是针对各种风险采取的具体措施，把审计风险降低到可以接受的水平；报告阶段是流程设计中最后的工作，此阶段出具相应类型的审计报告。

二、宁波世游信息科技股份有限公司审计案例分析

（一）公司简介

宁波世游信息科技股份有限公司在2010年成立，企业从事智慧旅游相关的服务工作。利用现代化的互联网信息系统，辅助以多种其他先进的服务手段为顾客的个性化需求进行专业的规划管理。公司主要专注于智慧旅游系统定制开发及维护服务、旅游社和其他软件的个性定制开发及维护。

（二）宁波世游挂牌审计流程

（1）宁波世游挂牌审计的准备阶段。宁波世游信息科技股份有限公司聘请北京永拓会计师事务所对其挂牌进行审计。会计师事务所的注册会计师主要集中于内部控制和经营模式两方面进行风险辨认和评定，确认存在的风险企业是否可以接受，若风险可控，则对下一步审计工作的总体策略和具体计划进行制定。一是对风险进行辨认及评定。内部控制风险和评定：在确定企业内部控制设计和执行的有效性时，注册会计师可以从管理层对公司内部的管理模式、组织结构等多个和内部控制相关方面的信息来判断和分析。对宁波世游公司而言，技术是内行，而对于公司的管理，尤其是内部控制方面则不精通，对公司内部控制的建设在成为公众公司之前也不是特别的重视。除此之外，其还没有专门的监督机构对工作进行检查和控制，例如审计部门的空缺等。总体而言，组织架构过于简单松散，内部控制不完善。如果风险经由注册会计师进行专业分析后认为在企业的控制范围内，则进行具体审计计划和总体审计策略制定。对经营模式的风险进行辨认和评定：注册会计师在对互联网企业的经营风险进行辨认和评估时，主要从两个方面入手，即研发过程和盈利过程。产品研发时，风险来源于管理费用、开发支出和无形资产。而企业盈利时的主要风险则在收入的确认上。对经营模式风险进行评估时，会对经营情况进行全方位的调查了解，包括各种研发过程和盈利过程，对其细分项目（无形资产、开发支出和管理费用）的各种信息和凭证也进行仔细的核查。最后给出专业的评估意见。二是总体审计策略。总体审计策略从审计的范围、沟通、方向和资源规划等方面进行，审计范围：被审计单位及其旗下的一家旅行社，该旅行社2012年和2013年被纳入合并报表，并于2013年年底被处置；审计沟通：发现差异及时与管理层、技术部和财务部沟通；审计方向：重点审计营业收支、短期借款、管理费用、无形资产、资产减值损失。审计资源规划：注册会计师，项目经理和实习生各一名。三是具体审计计划。在注册会计师进行初步的调查以后，得出宁波世游内部控制建设较差的结论。为了降低审计风险，决定采取包含实质性分析和细节测试的实质性方案，用实质性的程序去获取充分的审计证据。

（2）宁波世游挂牌审计的实施阶段。注册会计师采取具体的措施将宁波世游的重点审计领域和重大错报风险中的风险降低到企业可控水平的过程即审计的实施阶段。在初步进行调查后，注册会计师发现该企业的内部控制在风险评估、组织结构、监督检查和内部控制等多个方面都存在问题，依据实质性程序改善其不足之处。一是实质性程序的性质、范围和时间。细节测试和实质性分析程序是风险应对的具体措施。会计师在进行详细分析后，因为宁波世游的资产结构和业务等方面太过简单，所以对所有的重点审计领域进行了全面的实质性程序，而对比如固定资产等价值和风险都较低的项目仅进行了简单抽样。二是针对重点审计领域的具体审计措施。在对无形资产进行审计时，首先注册会计师要确定无形资产的所有权利都属于宁波世游，然后再考虑无形资产的价值，无形资产的价值主要是依靠开发人员的成本来确定的，在检查确认时，检查开发期间内所有开发人员的工资单即可。银行存款和库存现金组成了货币资金，银行存款采取跟函的方式和公司的财务人员进行现场函证程序，库存现金的审计可以直接进行现金盘点。审计短期借款时，将借款合同和财务报表的记载数据进行详细对比，该企业的借款业务完全符合会计准则规定的，所有的借款都是有据可查的。对于利润表科目的审计，主要包括营业成本、营业收入、营业外收入、管理费用和资产减值损失。营业成本的审计，注册会计师检查抽查出的大额营业收入的成本归集是否合理。软件开发是宁波世游的主营业务收入的来源，软件开发的成本主要包括无形资产的摊销、电子设备的折旧和研发人员的工资，审计确定了其摊销、折旧和工资单是合理的，因此确认了宁波世游成本归集的合理性。营业收入的审计，检查营业收入的明细账是注册会计师的主要审计程序。抽取收入较大的项目合同进行审计，对比项目合同和实际收入，选择项目合同时按照重要性的原则进行。注册会计师还会对宁波世游进行收入截止性测试以防止企业在不同的会计期间进行利润的调节。查验后，确认宁波世游没有提前确认收入。营业外收入的审计，调查发现，宁波世游的营业外收入波动较大，主要的营业外收入为政府补助。审计时，对比银行账单和政府文件确认了资金的流入，为防止企业利用这部分收入调节利润，规定资金收到之时，政府的补助才能被确认为营业外收入。管理费用审计，宁波世游在报告期内的管理费用较高。因为谨慎性的原则，注册会计师将研发支出全部费用化，确认了宁波世游的管理费用全部符合规定，除了研发费用外，还对一部分管理人员在研发期间的工资表以及期间公司规定的房屋租赁凭证进行了审查。资产减值损失审计，资产的减值准备包括坏账准备的计提和转回，宁波世游的资产减值准备在报告期有较大的波动，减值损失2013年和2014年两年差别也较大。公司对2012年和2013年出现的其他应收款按照账龄进行了坏账的准备计提，在2014年，因相关关联方资金占用的清理，大幅的坏账准备转回。注册会计师确认宁波世游进行了合理的减值损失计提和转回。

（3）宁波世游挂牌审计报告阶段。在复核了宁波世游的审计底稿后，注册会计师认为财务报表的重大事项编制都符合会计准则的规定。在最终北京永拓会计师事务所出具毫无保留意见的审计报告之前，还需要注册会计师先出具标准毫无保留意见的审计报告，并与宁波世游协商一致，形成最终的公开报告。

（三）宁波世游公司挂牌审计存在的问题

（1）对宁波世游所在行业缺乏充分认识。宁波世游属于软件与信息技术服务业中的智慧旅游业，对注册会计师而言是一个从未接触过的领域，缺乏对该类企业的审计经验，从而导致注册会计师在行业特点、发展状况等方面对智慧旅游这一行业缺乏充分的认识。其对该企业的审计工作造成了两方面的负面影响。一方面，注册会计师对该行业及其外部环境带来的风险不能充分识别。宁波世游所在的智慧旅游业高度重视企业业绩及其竞争位置，这就会在一定程度上促使该公司采取虚增收入或高估资产等舞弊行为并倾向于选择激进的财务方案，此外新兴行业缺乏统一的标准也给此类行为的实施提供了便利。由该行业的特点和发展现状所带来的财务风险问题在给财务报表的认定带来很多方面的负面影响，而这类风险问题却很少受到注册会计师的关注。另一方面，智慧旅游业的技术研发问题所涉及的专业性知识较多，注册会计师无法在短期内对其有深入的了解，这就使其对宁波世游的无形资产、收入确认、费用支出等方面的审计存在问题。

（2）未充分借助外部专家力量。行业专家尤其是软件方面专家提出的专业意见能够有效地减少注册会计师由于对行业特点不了解所带来的负面影响，但是由于审计成本有限，在整个审计过程中注册会计师主要以宁波世游的内部资料为依据做出审计判断，甚至是直接利用该公司的内部判断，而并未寻求外部专家帮助，也是其不足之处。

（3）忽视对信息系统的审计。宁波世游作为智慧旅游行业的代表，在经营过程中很多方面都需要使用到互联网技术和信息系统软件，尤其是各种数据和财务信息的搜集、处理和统计工作。但受知识的广度和深度限制，公司财务工作者对IT系统缺乏了解，IT工作从业者也很少了解财务知识，这就使得公司统计的财务数据和业务数据在完整性和准确性方面大打折扣。在整个审计过程中，注册会计师对宁波世游的信息系统缺乏关注，主要依靠获取电子数据和纸质数据，问题在于缺少了信息系统的审计支持，电子材料和数据的完整性和真实性难以得到保证。

（4）“谨慎性”原则把握不当。注册会计师在审计宁波世游公司时，发现存有大量的研发支出，由于注册会计师对该公司所属的软件开发行业缺乏专业认识，所以很难对研究阶段和开发阶段做出准确的划分，此时考虑到“谨慎性”原则的要求，就会选择把该企业所有的研发支出进行费用化处理。这样处理避免了高估该公司的资产，降低了审计风险，但是却缺乏实质性认定，这也是审计存在的一个问题。

（5）分析程序不够全面深入。本案例中对宁波世游的财务数据和非财务数据之间的分析不够充分，缺少对本公司与同行业其他公司差异情况的深入分析。对被审计单位经营状况的深入了解是注册会计师进行审计的基础，在此基础之上还有许多重要方面不容忽视。例如，要详细了解和评价企业的经营范围、经营风险、高层管理者的背景等问题，对企业的内部控制、经营环境和产品的研发制造予以重视，对被审计企业的内审报告及其上下游企业审计报告充分研究。只有对上述方面全面深入的分析到位，注册会计师才能对被审计单位做出可靠的评价和判断，并将审计风险控制在预定水平。注册会计师缺乏对宁波世游非财务数据的深入了解，只是在初步调查时对公司的高管进行了一次简单的访谈，此次访谈的结果并不能使注册会计师体会到宁波世游上层管理者的经营风格，此外对该公司的发展战略、经营规划也缺乏深入的了解，这都使得后期审计工作不易开展。在这样的审计背景下，注册会计师所依赖的只有收集到的财务数据，而难以与非财务数据进行充分的比对分析，也很难发现该企业存在的审计风险。

三、经验总结及建议

（一）经验总结

（1）实施实质性程序进行进一步审计。目前我国资本市场中，新三板上的互联网企业普遍存在着内控工作的建设和维护状况较差的问题，注册会计师在对本例中宁波世游进行审计时发现同样存在这方面的问题。对此，注册会计师决定实施实质性程序进行进一步审计，完全依靠实质性程序来收集证据使审计风险降低到规定的水平而不再进行控制测试。这在一定程度上解决了问题，但仍存在一定的缺陷。针对此类行业的特点，在前期调查时注册会计师可以初步确定被审计单位内控制度的可靠性和有效性。在审计的过程中，做好外部监督工作，积极敦促客户完善内控工作，优化组织结构，加强风险评估，从而逐步建立起良好的内控制度，加强内部监督检查工作，确保信息得到更加快捷透明的传递。

（2）根据互联网企业特点重点审计。就宁波世游而言，一方面，公司没有存货，固定资产也仅有为研发产品而使用的一些电子设备，且往来科目额均较小。另一方面，公司无形资产总量占公司总资产的比重逐年上升，截止到2014年6月30日比重已超过50%，同时每年有大量的研发支出被费用化处理计入到管理费用中。在宁波世游成立之初，公司曾向银行借入短期借款以保证后期研发投入。此外，该企业在软件验收完成后确认收入，收入的确认按照完工百分比法进行，同时主要有电子设备折旧、研发人员工资、无形资产摊销等科目需要进行成本分摊，且由于不同的项目都共同摊销这些要素，所以单个项目的成本计算可能会存在偏差。以上这些处理都与传统行业的处理存在很大差异，综合考虑这些差异，注册会计师应将对宁波世游的审计重点集中在无形资产、营业收支、管理费用等科目。

（二）建议

（1）完善会计师事务所审计工作的建议。

第一，深入了解互联网行业。强化注册会计师对被审计单位所在行业的认识和了解，需要双方的共同努力。从个人角度而言，注册会计师在完成对宁波世游的审计工作之后，应将此次审计的材料和要点进行整理、分析和归档，从而总结出智慧旅游业的行业特点及最佳审计方法，为未来审计同行业企业做好准备。从事务所的角度分析，按行业分组来划分会计师事务所可以很好的避免审计时专业知识不足的问题。在审计宁波世游这类与互联网密切相关的企业时，不仅要重视注册会计师在财务工作方面的能力，更应该关注在审计互联网行业的相关经验。与此同时，注册会计师事务所应把培养综合型审计人才放在突出地位，通过培训、招聘等方式聚集更多的各领域“审计专家”。

第二，充分发挥互联网专家的作用。全面的综合型人才毕竟十分稀缺，注册会计师在精通财务知识的同时难以完全把控其他行业的风险，此时就需要借助外部专家的协助来完成审计工作。作为新兴行业，智慧旅游业对于行业外人员难以在短时间内深入了解，而宁波世游的经营特点又决定了对审计工作的展开需要软件技术知识的支持。因此在进行审计的过程中，面对未涉及过的相关专业知识，注册会计师应主动寻求相关方面专家的帮助。同时值得注意的是外部专家的意见虽然可以作为审计证据，但这并不能减轻审计人员的工作责任，因此，注册会计师还需要根据具体情况，在综合考虑被审计单位的实际情况和专家给出的意见后独立作出自己的判断。

第三，加强信息系统审计。信息化程度高是互联网企业的主要特点，信息系统承担着财务数据和业务数据的记录、传递和保存的重任，因此审计时仅收集企业的电子化数据并无法保证其可靠性和完整性。此时就需要注册会计师关注信息系统本身是否完善可靠，只有在确保信息系统有效的前提下电子化数据才有审计价值。

第四，合理利用“谨慎性”原则。为避免高估资产和收入，注册会计师在审计过程中，将宁波世游公司在无形资产研发阶段的支出全部计入管理费用、在收到政府补助时才确认营业外收入，这两种行为都与实质不符。正确的做法是，注册会计师应参考专家意见以及同行业其他公司的处理方法，正确划分研究阶段和开发阶段，将两个阶段的支出分别做费用化处理和资本化处理。对于政府补助的处理，应当在查看相关政府补助条文后，以此为依据确定政府补助应处的会计期间，根据权责发生制的处理原则，在判断每笔补助的性质是资产性还是收益性的基础上进行收入等的确认。

第五，重视企业的非财务信息。注册会计师在审计宁波世游时，只是在前期的调查中就企业的非财务信息做了简单的访谈，了解不够全面深入。并且在后期的审计过程中，关注的重点也只是放在了财务数据方面。按照规定，在实际的审计过程中，注册会计师应密切关注财务数据和非财务信息之间的内在联系，从而分析判断数据是否真实合理，识别是否存在重大错报风险，进而采取措施实施审计计划、执行审计程序。此外，在无形资产以及研发费用方面，注册会计师除了要关注前文所述的工资、折旧、摊销等情况外，还应与研发工作人员深入沟通交流，获取该单位的相关研发文件。在收入确认方面，与企业高管密切交流，了解被审计期间内公司的发展情况，判断管理层的说法是否和公司财务报表反映的主营业务收入变动情况吻合。

（2）完善外部环境的建议。第一，制定具体细则和规定。目前我国对互联网企业的挂牌审计仍然按照普通企业的审计要求来执行，而缺少针对特殊性的具体准则和规范，这就使得对该类企业的挂牌审计只能依靠注册会计师的职业判断来进行，一旦出现执业人员能力不足或不尽职的情况就很容易导致各种审计风险。新三板的设立为小微高新企业提供了很好的融资平台，越来越多的中小型互联网企业登陆新三板。在这样的背景下，相关准则和规范的出台也就显得尤为迫切。第二，加强对互联网企业挂牌审计的监管。对股转公司而言，可以从事前、事中、事后三阶段的控制方面着手采取相应的改进措施。事前控制可以采取加强宣传教育的方式树立企业诚实守信的经营理念；针对目前拟挂牌企业的持续增多，股转公司的事中控制可以采取增多公司人手、扩大经营规模的方式，尤其应重视对有相关审计经验的工作人员的招募。对于事后控制，应该定期、不定期地对新三板挂牌企业进行抽查。

参考文献：

［1］陈炜煜、李岚岚：《风险导向审计在中小型会计师事务所中的应用研究》，《经营管理者》2016年第8期。

作者：赵晓奇 单位：河南财政金融学院