电子商务企业审计风险防范策略探讨范文

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摘要：随着互联网的广泛普及和不断深化，电子商务企业因便捷的购买方式和优质的服务政策迅速发展起来，但注册会计师在对其进行审计时缺乏明确的流程和准则来防范审计风险。因此，本文以天猫商城的审计业务为案例，对企业的经营风险和审计风险进行细致的研究分析，并从电子商务企业和注册会计师两个角度提出多方面相关对策和建议，进而为注册会计师今后的审计工作提供一定的参考依据。

关键词：电子商务企业；错报风险；审计风险防范

国内电子商务市场相比较国外而言开放较晚，但基于国内市场经济体制和人口基数，电子商务企业迅速发展起来并不断壮大。据国内权威机构统计发现，2015年国内电子商务市场交易规模高达16.4万亿元，同比增长22.7%。电子商务企业因良好的发展潜力和趋势，势必成为国内市场经济发展的转折点。由于电子商务企业的网络平台、系统存储媒介以及运营模式与传统企业相比发生了本质上的改变，而目前国内并没有针对性的为电子商务企业制定相关审计准则，注册会计师如果依然采用原有的审计方式进行工作，会难以辨别和评估企业存在的审计风险。因此，对防范电子商务行业审计风险的研究必定会影响传统审计理论，促进审计流程和审计理论的不断优化和完善。随着电子商务行业的快速发展，会计事务所承接的审计业务中，电子商务企业所占比例逐渐增加，但因其经营模式网络化、会计信息数据化等特性导致审计工作面临诸多难以防范的风险。

一、电子商务企业审计风险的特殊性

电子商务企业与传统企业相比，最大区别在于其日常运营完全处于互联网环境下，商贸活动、交易凭证、付款方式等经营事项完全在网络进行。虽然每一家电子商务企业在内部控制、会计政策等方面存在差异，但依然可以将具有共性的标杆性企业审计与传统企业审计进行对比，进而分析两者影响审计风险的因素。

第一，原始凭证数字化。电子商务企业因其经营特性每项业务流程都经过ERP系统，所有信息凭证以电子数据形式存储于数据库。电子商务企业在采购流程和销售流程中，订单和发票的出具都由系统自动完成，并存储于数据库。企业会计在进行财务报表编制时，直接从数据库中提取信息数据进行相关计算，无需与原始票据进行核对，真正实现企业信息的数字化，提升会计工作效率，避免因人工操作出现偏差。但从另一方面而言，原始凭证的数字化极易被人为篡改，而且在审计时难以察觉。

第二，企业利润存在虚增状况。电子商务企业在面临激烈的行业竞争时，为了争夺更多的客户资源和市场份额，积极致力于规模的扩张和服务项目的扩展，但因其固定资产的比例较小，融资渠道集中于投资机构的投资。为了获取持续性投资稳定融资渠道，电子商务企业只能通过高收益率吸引投资机构，因此，企业会计在编制财务报表时可能出现虚增利润的情况。

第三，销售订单无条件撤销。目前国内电子商务企业为了与实体企业拉开体验差距，增加竞争优势打造优质服务，实施七天无条件退货政策，特别是在京东、天猫等大型企业中，更是推出零成本退货的政策。电子商务企业在增强客户体验抢占市场份额的同时，出现销售订单大量撤销现象，为审计工作带来收入和支出难以确认的问题。

第四，支付方式电子化。电子商务企业因其经营活动网络化，已经颠覆了传统的支付方式，特别是支付宝、微信等第三方支付方式的广泛应用，使各项业务环节的结算全面实现电子化。注册会计师在审计时需要对企业的电子支付凭证的真实性进行严格审查，并对其记录数据的完整性和准确性进行核实，确保支付凭证真实有效。

第五，会计科目存在差异。电子商务企业多数涉足于零售行业，销售流程具有完全依赖于网络平台的特性，因而并不存在大量的固定资产。电子商务企业的主要资产是单位价值较高的数码产品、家用电器以及专利权和特许权。由于电子商务企业的无形资产所占比重较大，注册会计师在进行审计时，应根据会计科目差异分清侧重点。

二、电子商务企业审计风险防范中存在的不足

由于电子商务市场的门槛较低、投入资本较少而且运作灵活，电子商务行业在近几年呈现井喷式发展，因此会计事务所对该行业的审计工作必然会呈现增长趋势。在审计过程中，注册会计师会面临诸多区别于传统行业的审计风险，特别是在企业重大错报风险方面并没有合理的审计流程来降低审计风险。本文将从以下几方面分析注册会计师审计风险防范存在的不足。

第一，未能深入了解会计信息特性。电子商务企业是在互联网时代下衍生的新兴行业，各项业务流程的巨大改变，致使经营活动信息和会计数据呈现数字化，但信息技术的发展使数字化的信息数据极易遭到人为干扰和更改。注册会计师在审计时，不仅缺失对业务网络化的深入了解，更缺失合理的审计流程对会计信息进行严格审核。

第二，未能获取真实有效的审计证据。电子商务企业的经营事项完全在互联网环境下进行，从销售订单的协商和沟通到生成发货清单，再到物流运输、客户确认订单，每项业务环节都由系统软件自动生成电子凭证并存档。注册会计师在进行审计工作时，依然沿用传统工作模式对会计档案进行查阅，而不会充分利用数据库中电子凭证，徒增工作量进而降低工作效率。进一步而言，电子商务企业数据库中的业务信息和会计信息极易遭受外部入侵，企业自身为了粉饰财务报表也可能蓄意修改信息，注册会计师如不采用合理的审计方式，难以保证审计证据的真实性。

第三，审计方式存在不合理性。注册会计师传统的抽样、监盘、函证等审计方式已经不适合电子商务企业的新型会计信息系统。会计信息的无纸化致使账簿报表、原始凭证都以电子形式呈现，更易于企业会计从信息数据源头开始更改，注册会计师的抽样函证、账证核对等审计方式已经失去原有效力。特别是在面对网络零售企业时，动辄上万甚至几十万的销售订单，传统审计方式已无法达到审计目的。

第四，缺失正确的审计流程。审计证据作为审计意见和结论的基石，会促使注册会计师在审计时，根据行业特性设计相应的审计流程来获取真实准确的审计证据。当审计流程存在缺陷必然会导致审计证据存在不全面、不准确的情况，进而分析出不恰当甚至错误的审计结论。例如面对企业虚增利润的情况，注册会计师无法从会计信息中获取有效的审计证据，但通过企业的账户支出和收入信息、金融机构交易信息等方面进行函证则可以有效的发现问题所在。

第五，专业水平存在不足。电子商务企业的审计工作区别于传统企业，对注册会计师的网络知识水平具有较高要求。电子商务企业的交易信息和货款支付等都是通过网络交易平台中完成，因此，注册会计师对交易信息和货款支付准确性和全面性审查工作极为重要，加强网络知识专业水平，增强网络化、电子化会计信息的判断审查能力成为防范审计风险的根本。

三、天猫商城电子商务活动审计中的审计风险防范

（一）天猫商城基本情况及盈利业务介绍

（1）天猫商城基本情况。天猫商城（原名：淘宝商城）是由淘宝网为基础，整合数千家生产商全新打造的综合性B2C商业零售网站，为生产商和消费者提供全方位的解决服务。为了在激烈的行业竞争中稳定市场份额，天猫商城推出七天无条件退货政策和购物积分返现服务，更是对生产商进行严格考察，保证商品品质。自2012年起，天猫双十一的单日交易额屡创新高，并在2016年达到1207亿元。2015年天猫商城总销售额达到11410亿元，同比增长49.54%。

（2）天猫商城盈利业务。天猫商城一直致力于网络平台的直销业务，随着直销业务规模的不断扩张，天猫商城逐渐推出第三方在线市场等业务来增加企业的利润收入。一是网络平台直销业务。无论对于电子商务企业还是传统商务企业，销售价格和采购价格的差价是决定企业盈利能力的关键。天猫商城的网络平台直销作为核心业务占据企业收入的绝大部分。天猫商城通过降低商品价格、包邮包税、七天无条件退货等营销方式，快速抢占市场份额，进而以大量订单为谈判筹码要求供应商提供更优惠的价格，既增加市场份额又提升差价收入。二是网络平台在线市场业务。天猫商城利用网络平台为消费者提供旅游、充值、票务等服务，通过收取第三方卖家的平台佣金增加收入。三是广告及其他业务。广告业务是通过网络平台插播广告获取收入。其他业务主要包括网络融资活动、金融产品，该类型业务主要面向供应商和第三方卖家作为增值服务，进而获取一定收入。

（二）天猫商城经营风险分析

（1）行业竞争导致利润降低。近几年来，随着网络零售行业的快速发展，电子商务企业都在通过抢占销售订单和第三方卖家来获取更多利润。天猫商城目前的竞争对手主要包括京东、唯品会、聚美优品等企业，面对网络零售的兴起，传统经销商也开始涉足网络直销，例如国美在线、苏宁易购等。同行业竞争对手的不断增加，导致天猫商城的市场份额被不断压缩，同时在竞争对手降价时，天猫商城也必须通过降价稳定市场份额，进而导致利润降低。

（2）合作企业带来资产风险。2012年已有87家独立B2C网站入驻天猫，更是与昔日对手当当网形成战略合作伙伴，补充图书类的空缺，但是当当网已经存在亏损状况，而且随着互联网的普及，图书行业的未来仍然不会出现好转。当当网在入驻天猫商城时曾签订协议保障双方资产及业务，会为天猫商城带来隐性债务和资产风险。除此之外，天猫商城还将部分收入分配给当当网用于提高商业信誉，承受无形资产的重大减值。

（3）主营业务比例日渐下滑。天猫商城是基于淘宝商城全新打造的B2C网络零售网站，收入来源主要通过品牌服装、日用百货的销售，物美价廉的品牌产品一直是天猫商城的竞争核心。在主营业务方面虽然销售量较高，但是利润微薄，一旦出现市场份额降低的情况，天猫商城将面临高额的利润损失。因此，天猫商城逐渐扩充电子产品种类和规模，并积极引入第三方卖家分散经营风险。业务比例的调整可能会影响天猫商城的收入水平及未来前景。

（4）交易信息安全存在漏洞。由于电子商务企业的经营活动完全依赖于互联网，交易信息在外部网络传输过程中的安全保障成为各电子商务企业及网络部门急需解决的问题。天猫商城的销售订单、货款支付都经过企业网站进行处理，消费者的个人信息也会提供给物流公司和快递公司。虽然天猫商城对各项信息进行加密处理，但信息技术的不断进步导致加密技术在专业黑客面前形同虚设，第三方物流公司和快递公司也可能为了自身利益泄露消费者信息。进一步而言，天猫商城网络终端数据库中存储着供应商、消费者、企业经营等重要信息，也可能遭到黑客入侵，面临信息数据完整性和准确性的威胁。信息数据的安全问题会为天猫商城的经营和发展带来严重的负面影响。

（三）天猫商城错报风险辨别和评估

（1）错报风险辨别。根据对天猫商城组织性质和经营模式的研究分析，以下几个方面可能存在错报风险，在审计时应当加强审查力度。其一，天猫商城作为阿里巴巴集团全资子公司，董事长对企业的发展方向、战略决策具有很大的影响力，股东表决权的董事会结构会影响企业重大事项的决策。虽然天猫商城正在积极优化和调整组织构架，但目前的董事会结构可能会致使高管决策脱离内部控制，潜在巨大风险。其二，天猫商城为了实现规模的扩张以及经营业务的扩展，不断进行高额的融资活动，而资金来源大多数是外部投资机构。在行业竞争日益激烈的情况下，天猫商城为了达到投资机构的目的并获得持续性投资，具有虚增利润的动机。所以，在审计过程中，应当对天猫商城各项业务的收入支出、应付账款、应收账款的真实性和准确性进行细致审查。其三，天猫商城的各项业务存在多种第三方支付方式，从销售订单的生成到货款结算完毕还要经过物流快递环节和消费者确认收货，中间存在一定的时间差，在该段时间内可能出现错单、假单导致营业收入存在不准确情况。另外，不少入驻品牌商为了提升品牌形象和产品销售量存在恶意“刷单”现象，注册会计师在审计时应当重点审核仓库入库清单、出库清单和销售清单的一致性。其四，天猫商城作为网络直销企业，实体资产所占比例极小，因此存货、无形资产以及各项账款成为审计时的重要审核项目。由于电子产品在存储搬运过程中容易出现损坏及偷盗情况，因此，在审计时应该对会计政策进行判断，审核是否存在计提减值。天猫商城因专利权和特许权具有高额的无形资产，在投资和融资方面也可能存在不进行计提减值的情况，因此，注册会计师也应当对无形资产的会计计量模式进行重点审核。

（2）错报风险评估。根据上述对天猫商城的错报风险的辨别，设计以下流程对错报风险进行评估：首先从审计项目组中选出一名审计人员，对天猫商城存在的错报风险进行汇总并编制成表格；然后以风险评估问卷形式下发至事务所各注册会计师进行错报风险的评估；最后将回收评估问卷交由审计项目组注册会计师，在参考他人意见之后重新整理错报风险评估结论，并上传至项目经理进行最终决策。

（四）天猫商城审计风险检查测试

（1）控制性测试。天猫商城的控制性测试是对各项业务流程的合理性和实施效果进行确定。天猫商城作为网络零售企业主要业务流程包括采购流程、销售流程以及库存管理，审计风险也集中在这三个方面，因此，本文从采购、销售和存货三个方面入手对天猫商城审计风险进行控制测试。其一，采购业务流程控制性测试。根据对天猫商城采购业务的调研发现，采购业务流程主要存在成本低估问题。本文将采购业务的各个环节绘制成流程图，并进行控制性测试。注册会计师在对采购业务进行审计时，首先应审核系统自动生成的采购订单、入库单以及订单发票是否一致，并核实是否真实入账避免出现少报或瞒报的情况。然后根据采购合同或协议审核发票金额的正确性，保证采购业务估价的真实有效。其次，对采购业务按照时间段进行截止测试，审查供应商发票的真实性。最后应当对采购清单进行核算，通过采购总账进一步核查应付账款、存货清单的正确性。其二，销售业务流程控制性测试。根据对天猫商城销售业务的调研发现，其销售流程与传统企业本质上并没有太大差别，最大区别在于所有环节在网络平台中进行，信息数据电子化。本文将销售业务的各个环节绘制成流程图，并进行控制性测试，如图2所示。通过以上流程图可知整个销售流程需要各个部门协同合作完成，但在ERP系统的参与下，各项票据完全由系统自动生成，各部门的工作只是进行核对。①销售订单环节：天猫商城网络平台在接受客户订单后，系统会自动生成销售订单。注册会计师应当从系统中抽查销售订单的顺序编号、价格制定、客户信息的准确性和完整性。②账单发票开具环节：测试系统开具账单发票是否出现遗漏信息和信息错误的情况，特别是对赊销和分期业务进行细致核查。③发货环节：系统根据销售订单自动出具发货单和发票，并由仓库管理部门核实后进行货物及单据包装并发货，应根据部分销售明细抽查发货单、发票的一致性，确认是否具有虚假销售的情况。④收款环节：根据应收账款明细抽查记账凭证和汇款通知单，检查是否按照规章制度进行应收账款管理。⑤退货环节：天猫商城推出的七天无条件退货政策导致销售订单出现大量退货现象，应当核查退回产品是否经过质监部门检验并查明其去向，避免劣质产品重新入库。其三，存货控制性测试。天猫商城所售货物种类繁多、数量较大，而且为了能够在短时间内将货物送达客户手中，在全国各地建立网点仓库。因此应对存货进行控制测试：①审查企业是否及时对各网点仓库存货价值进行评估，并审查会计评估方式的合理性；②审查存货入库是否按照规定程序进行验收及入账，并根据系统存货明细进行抽查；③审查是否存在未处理的单据凭证，以此判断存货价值的计入是否合理。④针对天猫商城对存货未进行计提减值，审查存货的保管及维护措施，抽查存货的完好性。

（2）实质性测试。其一，收入及成本实质性测试。对收入的实质性测试是审查交易信息的真实性和完整性，因此应当对收入进行截止测试，核查网络平台的交易信息、发票、物流单据等凭证的一致性。另外，对天猫商城的高额应收账款进行电子函证，并抽查部分小额应收账款，核实应收账款的真实性。对成本的实质性测试是审核采购信息及记录账目的真实性和完整性，根据天猫商城的成本明细表核实总账金额与明细金额是否相符，检查企业成本的会计计量方式是否符合会计准则。由于天猫商城存在七天无条件退货政策，应对该特殊事项进行重点审查，核实原始票据和网络平台信息，检查是否出现成本遗漏或瞒报的情况。其二，存货实质性测试。天猫商城因企业特性在全国各地具有大量仓库及库存货物，而且在企业资产中所占比例较大，因此，库存货物贬值和盘点的实质性测试成为审计工作的一项重要内容。审查各仓库存货明细各项数据与财务报表是否一致，审查企业会计是否对时间较长的货物进行合理减值。另外，对天猫商城各地区仓库货存进行监盘，审查仓库部门的盘点方式及盘点表，核实货存的损坏、丢失及贬值状况。

四、对策建议

第一，获取真实准确审计证据。真实有效的审计证据是保证注册会计师降低审计风险并得出正确审计结论的基础，而电子商务企业的原始凭证与传统企业相比已经实现数据化而且更容易被篡改。注册会计师在审计证据的获取时，为避免数据被篡改，需要自行从数据库中提取审计证据，并从交易事项的源头着手，对系统自动生成电子凭证的真实性和准确性进行核对。

第二，充分利用电子函证等审计方式。对电子商务企业进行审计时，传统的审计方式已经无法获取有效的审计证据。电子商务企业的网络平台和系统对交易信息进行实时处理和存储，因此，注册会计师为了获取最原始的电子凭证和交易信息应当获取企业网络平台和系统数据库的内部管理授权。对于企业与金融机构的交易信息应当以电子函证形式进行审查，并与企业财务报表的会计科目进行核对，保证各项账款的真实性。

第三，对内部控制进行审查并测试。电子商务企业的各项业务流程都在网络平台和企业系统的共同控制下进行，并不存在重大内部控制缺陷，但交易信息和原始凭证的数据化为会计科目的变更提供了便利条件。因此，注册会计师在审计时应对会计部门数据备份与数据库进行对比核实，对存货的盘点也应当进行截止测试，审查是否存在已被订购但未出库的货物划入盘点范围的情况。

第四，审查交易事项的真实性。电子商务企业的交易事项都在网络平台中进行并由企业系统进行汇总存储，虽然在信息数据处理方面脱离了人为干预，但网络平台和企业系统在设计之初或在运行过程中都可能存在漏洞，而且企业为了粉饰财务报表也可能对交易信息进行修改。因此注册会计师应当对企业的采购订单和销售订单进行截止性测试，审查企业收入和成本的计量方式和记录期间是否符合会计标准，并核对交易事项是否存在虚假情况。

第五，提升注册会计师网络专业水平。审计风险较高的主要影响因素是注册会计师缺乏对电子商务企业审计的专业能力。对于传统企业的审计风险防范，各会计事务所都具有成熟的审计流程和防范措施，但面对快速兴起的电子商务企业，注册会计师的综合能力特别是网络信息处理能力显得尤为重要。因此，会计事务所应当加强注册会计师的网络信息知识和专业能力的培训。

参考文献：

［1］杨小军：《面向电子商务的审计问题研究》，《审计研究》2010年第5期。

作者：元媛 单位：陕西工业职业技术学院