浅谈关联方资金占用审计案例范文

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摘要：企业多元化发展过程中面临的资金压力、监管配套的不健全以及监管政策的缺失催化了关联方资金占用行为，对证券市场带来负面影响，侵害上市公司及投资者的利益。实务中，关联方资金占用手段复杂多样，关联关系的核查难度大，传统审计程序实施效果并不理想，审计风险较高，需要创新关联方资金占用审计方式。本文以案例分析形式对企业关联方资金占用方式进行梳理，通过财务报表层面及认定层面对关联方资金占用审计重大错报风险进行识别，发掘审计过程中存在的问题并提出解决对策，兼具理论与实践意义。

关键词：关联方关系；资金占用；应收票据

受行业发展及产业布局等多方面因素的影响，上市公司出于低成本融资以及控股股东和管理层自利方面原因，通过关联方以借款、关联购销、贷款担保及其他方式大量占用上市公司资金，借助人事关系、股权关系、管理关系违规输送利益，并且关联方资金占用行为在近年来呈现复杂化和隐蔽化趋势，加大了审计难度。“实质重于形式”是审计人员对关联方占用进行识别和判断时必须遵循的原则，即在关联方资金占用审计过程中要结合交易实质进行重大错报风险的具体分析，不能仅局限于相关规章制度的要求。

一、关联方资金占用审计策略分析

对关联方交易的真实性、被审计单位内部控制的有效性以及相关信息披露的完整性进行审计是关联方资金占用审计的主要内容，其中，对被审计单位的内部控制需要结合企业资金活动和担保活动进行审计，有效发掘审计疑点及风险点，采取针对性的审计策略。

（一）关联方资金占用审计主要风险点计入“其他应收款”、计入预付账款、账面不确认是企业处理关联方占用资金的主要方式。其中，“其他应收款”这一会计科目在实际操作中应用最多，为关联方资金占用开辟了捷径。基于此，关联方资金占用审计的风险点主要集中于以下几个方面：首先，发现并能够有效识别出关联方。关联方资金占用行为手段呈现多样化，在我国相关审计准则中并没有得到全面的界定与明确，在实际操作方面缺少具体的指引，对关联方资金占用审计的规范性欠缺。同时，关联方会通过第三方过渡的方式进行“去关联化”，其隐性化趋势增强，加大了审计难度。其次，核查被审计单位是否存在表外“小金库”，结合传统资金审计方式重点关注资金体外循环状况，被审计单位是否向关联方输送利益。再次，对“其他应收款”科目的评估。需要结合账务处理特点，基于识别违规向关联方提供借款行为出发，对本年“其他应收款”发生额的合理性与真实性进行重点评估（黎继子，2017）。同时，警惕期初借款、期末还款交易、占用资金借款及其他融资行为，关注利用“其他应收款”隐藏的投资行为、防范关联方通过财报会计分期占用资金风险。最后，预付、应收账款科目隐含舞弊风险。大多数情况下，虚构交易和经营性资金占用行为与预付、应收账款科目联系在一起，审计时的风险点主要集中于资金占用对企业利益造成的实质性损害及交易伪造的违法性。

（二）关联方资金占用审计策略实务中，观察、检查、问询、分析程序、函证、重新计算执行为关联方资金占用审计需要执行的审计程序。对于各会计科目管理层认定的真实性，注册会计师把审计风险控制于可承受范围中，在不同的场景中实施审计程序进行评价，做到因地制宜。经营性与非经营性资金占用是关联方占用上市公司资金的两种主要类型，需要采取略有差异化的审计策略。（1）经营性关联方资金占用。第一，从关联主体出发进行识别。供应商及关联单位任职人员中是否有发行人引入的出资人及PE股东、高级管理人员、发行人的董事、监事、职工、关系密切的家庭成员以及其他核心人员，审计人员需要走访被审计单位的主要供应商，与其负责人进行谈话沟通，实地查看生产经营环境，对被审计单位的关联方进行全面的识别，并进一步就交易的合法性、程序的合规性以及披露的准确性进行核查。第二，重点关注报告期内的重大异常交易。从交易本身出发，对本年交易额增长幅度过大或新增供应商进行重点核查，警惕不符合商业逻辑和突然发生的大额交易。对于经营性关联方资金占用，审计人员可以采取以上两种策略对交易方的采购单、仓储记录等凭证进行全面、细致的查阅以检验是否有实物流存在，核查关联方交易是否真实发生、披露是否完整，重点关注预付账款挂账时间（张勇，2018）。另外，资金循环、付款循环、采购等活动与经营性资金的占用关系密切，还需要对总资产中应收账款所占比例进行深入分析。（2）非经营性关联方资金占用。首先，就交易对手间的隐性关联方关系进行重点关注与有效识别。相关审计方法的实施与经营性关联方资金占用审计类似，需要识别交易对象潜在的关联关系，并对关联方之间的各类交易及披露的合规性、合法性进行核查；其次，关注关联方的管理关系、人事关系和股权关系，对被审计单位报告期内的担保及异常、大额借款等交易进行核查，挖掘其隐藏的关联关系。审计人员还需要按照交易所、证监会等相关要求在关联方关系被有效识别后开展进一步的审计，基于关联股东回避制度就关联方的借款表决程序、担保决策程序、披露程序进行严格审核。

二、关联方资金占用审计案例分析

关联方资金占用审计遵循“实质重于形式”原则，保护中小股东利益，提高资本市场资源配置效率。为直观把握关联方资金占用审计相关问题，本文进一步以案例形式对关联方资金组占用方式、重大错报风险及潜在问题进行分析。

（一）案例情况华泽钴镍材料股份有限公司（*ST华泽，股票代码000693，下文简称“华泽钴镍”）以镍铁矿资源采选、冶炼、生产、销售为主营业务，其前身为西星王投资控股有限公司（简称“星王公司”）。2013年，借壳聚友网络在深交所主板上市，2014年1月10日恢复上市。华泽钴镍初步建立了涵盖总经理工作细则、子公司管理制度、关联方交易管理制度、对外担保管理制度在内的公司治理与内部控制规范，并重点明确了关联方资金占用防范相关内容。王涛、王应虎为华泽钴镍实际控股股东，与资产重组交易对象平海公司就2013—2015年未来实现净利润签订了系列盈利预测补偿协议，做出业绩承诺。但2013年、2014年、2015年的业绩承诺实际完成率仅有32.17%、-54.23%、8.99%，华泽钴镍对外了盈利未实现原因及致歉公告，称人民币贬值及镍产品价格下跌是未实现承诺盈利的主要原因。瑞华会计师事务所对华泽钴镍2013年、2014年的财务报告和内部控制出具无保留意见报告，但2013年华泽钴镍内部控制并未进行审计。对于2015年的内部控制和财务报告，瑞华会计师事务所分别出具了否定意见和带有强调事段保留意见的审计报告。对华泽钴镍2013—2015年财务报告，瑞华会计师事务所都进行了后期重述或调整。另外，瑞华会计师事务所还就华泽钴镍2013年的关联方资金占用问题开展审计，在最后出具的相关报告中称没有发现大额资金占用情况。2016年，华泽钴镍因存在大额票据造假、为关联方提供大额担保、非实质性交易转移资金、隐瞒代付款、关联方借款等违法行为，实际控制人、控股股东王涛被证监会立案调查。2018年1月，证监会对华泽钴镍及部分人员做出市场禁入决定，并予以行政处罚。

（二）华泽钴镍关联方资金占用方式王涛、王应虎、王辉等王氏家族成员控制了华泽钴镍35.26%左右股份，为家族占用公司资金、控制公司运营提供了自利动机，其资金占用方式主要有以下几种：（1）第三方过渡进行“去关联化”。第一，关联方关系。王涛、王应虎、王辉分别担任华泽钴镍董事长、副董事长和董事，王涛家族持有星王公司全部股权，法定代表人、董事长、总经理或执行董事始终由王涛或王应虎担任；天慕灏锦、臻泰融佳的注册由王涛授意，注册资金和注册经办人分别来自王涛家族控制的大宝矿业开发有限公司和星王公司。按照《中华人民共和国公司法》第二百一十六条和《上市公司信息披露管理办法》第七十一条规定，华泽钴镍的关联法人是天慕灏锦、臻泰融佳、星王公司，华泽钴镍与上述企业之间的交易构成关联交易。与臻泰融佳和天慕灏锦之间的关联方关系，华泽钴镍并未在年报中予以披露，也未就彼此之间存在的大额交易作为关联方交易披露，涉嫌与关联方间转移资源或者义务。第二，为转移资金而虚构采购交易。王涛安排华泽钴镍通过天慕灏锦、臻泰融佳向关联方提供资金，华泽钴镍与天慕灏锦、臻泰融佳之间无商品购销出入库记录，往来凭证所附的购销合同未实际履行。2013年9月18日至12月31日，华泽钴镍向臻泰融佳支付52888.24万元，同期收到臻泰融佳自银行转款15966万元和现金还款2.24万元。截止2013年末，通过臻泰融佳占用的资金余额为36920万元。2014年度，华泽钴镍向天慕灏锦支付122525.12万元，同期收到天慕灏锦自银行转款50125.66万元和现金还款5.88万元。截至2014年末，通过天慕灏锦占用的资金余额为72398.87万元；华泽钴镍向臻泰融佳支付176853.24元，同期收到臻泰融佳自银行转款210625万元和现金还款8.24万元。截至2014年末，通过臻泰融佳占用的资金余额为3140万元。2015年1月1日至6月30日，华泽钴镍向天慕灏锦支付148708.61万元，同期天慕灏锦归还131190万元，截至2015年6月30日通过天慕灏锦占用的资金为89917.49万元。华泽钴镍2013—2015年年报中并没有及时披露上述关联方交易，并在回复证监部门的文件中将与关联方之间的交易解释为短期拆借和票据贴现业务，进行了虚假陈述。（2）非关联第三方向关联方输送资金。华泽钴镍以天港工贸有限责任公司、青润和工贸有限责任公司、盛华有色金属有限公司的名义，向关联方提供资金。华泽钴镍与天港、清润和、盛华之间并无真实业务往来，但王涛安排华泽钴镍借用三家公司向关联方提供资金。华泽钴镍划转资金的主要方式为：开立本票支付资金，该部分资金均于开立当日即背书转让给星王公司并于当日兑付；开立银行承兑汇票支付资金；通过代上述三家公司支付资金的名义，向关联方转账或转让银行承兑汇票等。截至2013年末，华泽钴镍关联方分别通过天港、清润和、盛华非经营性占用资金9797.7万元、20642万元、14664.3万元。截至2014年末分别占用9312.7万元、2010.43万元、1045.95万元。截止2015年6月30日，占用的资金共计132934万元。按照《深圳证券交易所股票上市规则》规定，华泽钴镍在2013年、2014年及2015年的调查期内发生的关联交易金额，以及向关联方提供资金的金额均达到应当及时披露的标准。（3）提供大额担保及代付款。2015年7月15日，华泽钴镍与星王公司签署建设代付协议，约定星王公司无偿代华泽钴镍支付新材料项目的6亿元设备采购款和土地款，华泽钴镍向星王公司开具等额商业承兑汇票，用于质押融资。2015年8月24日王涛与三角洲基金签署《借款合同》，约定王涛向三角洲基金借款3500万元，借款期限2个月。同时三角洲基金分别与华泽钴镍、王应虎、王辉签订《保证合同》，约定由上述三方为王涛的借款提供担保。10月24日借款到期后，王涛与三角洲基金约定再借2个月。10月25日王涛与三角洲基金再次签订《借款合同》，三角洲基金于10月27日放款，同日三角洲基金又分别与华泽钴镍、王辉、王应虎签订《保证合同》，约定上述三方为王涛的3500万元借款提供担保。2015年11月10日，星王公司向赖某珍借款3亿元，款项划转至星王公司的指定收款账户深圳特斯拉投资管理有限公司和轩辕创业投资有限公司，特斯拉和轩辕投资再将3亿元转入两者共同在安信乾盛财富管理（深圳）有限公司设立的安信乾盛星王专项资产管理计划，该计划的投资范围是委托长安银行向星王公司发放累计不超过6亿元贷款。11月12日，该专项资产管理计划委托长安银行向星王公司发放3亿元委托贷款，星王公司收款后于11月13日通过下属鑫海资源开发集团有限公司账户将3亿元资金转回至轩辕投资、特斯拉账户，最后转回赖某珍控制的账户。2015年11月16日，华泽钴镍按照代付协议规定向星王公司开具3亿元商业承兑汇票，华泽钴镍出具《保兑函》承诺无条件兑付或按票面记载金额支付，华泽钴镍向安信乾盛、特斯拉出具《承诺函》，承诺以该商业承兑汇票为本次融资提供担保。同日，星王公司将前述3亿元商业承兑汇票质押给安信乾盛，后者委托长安银行进行审验、保管及托收。华泽钴镍2015年未及时披露上述事项，2015年年报仅对3亿元商业承兑汇票进行简略说明。（4）票据造假。王涛指使人员搜集票据复印件，将无效票据入账冒充还款，对关联方长期占用资金的违法行为进行掩盖。华泽钴镍2013年应收票据的期末余额为132527万元，其中131917万元为无效票据。华泽钴镍2014年应收票据的期末余额为136393.11万元，其中136153.11万元为无效票据。2015年上半年应收票据的期末余额为109900万元，其中109870万元为无效票据。

（三）华泽钴镍关联方资金占用审计（1）审计情况。按照会计准则、证监会、证交所相关规定，会计师事务所对被审计对象实施严格的审计程序，对其内部控制有效性和财务报告出具客观的审计报告。案例中，瑞华会计师事务所主要对华泽钴镍提供内部控制报告鉴证和财务报告审计服务。2018年1月证监会《行政处罚决定书》［2018］8号公告，星王公司通过天港、清润和、盛华、臻泰融佳、天慕灏锦在2013年和2014年分别占用资金8.91亿元和30.36亿元，期末余额分别达到8.20亿元和11.54亿元，关联方资金占用与股权权益比例分别达到82.55%、75.96%，对公司整体及其他投资者利益造成了侵害，华泽钴镍对此情况并未对外披露。但瑞华会计师事务所审计人员仍出具了标准的无保留审计意见，审计质量有待商榷。（2）重大错报风险分析。对于华泽钴镍关联方资金占用情况，主要从财务报表和认定两个层面分析审计过程中存在的重大错报风险。第一，财务报表层面。首先，薄弱的控制环境。华泽钴镍董事、监事、高级管理人员中多人在星王公司担任要职。星王公司在华泽钴镍借壳聚友网络成功上市后成为其全资控股子公司，星王公司董事会中的关键职位受到王氏家族的控制，监事会独立性缺乏，高管成员与王氏家族存在密切关系。华泽钴镍管理层凌驾内部控制之上，治理结构无法有效制衡实际控制人。其次，超出正常经营范畴或异常的重大交易。通过以上分析可知，华泽钴镍与天慕灏锦、臻泰融佳之间的交易金额巨大，而两个关联公司的出册资本均为100万元，公司规模与交易额明显不匹配，已经超出正常的经营范畴，属于异常重大的交易。同时，华泽钴镍与天港、清润和、盛华之间发生的交易并非公司的主营业务，交易存在明显异常。华泽钴镍财务报表的对象认定会受到该异常情况的直接影响，存在重大错报风险。最后，较大程度影响持续经营能力的资金占用。2013—2014年华泽钴镍超出正常经营范围或异常交易分别达到8.91亿元和30.36亿元，期末余额分别为8.20亿元和11.54亿元，其准确性与真实性存在较大的质疑，交易额远高于净利润，持续经营能力方面的问题突出。第二，认定层面。应收票据、预付款项、应付票据以及应收账款等科目在关联方资金占用审计过程中大量的涉及到。为了进一步识别华泽钴镍财务报表中存在的重大错报风险，选取同行业中的厦门钨业、锡业股份以及广晟有色进行对比和分析，相关数据如表2所示：由表2可知，与同行业水平相比，2013—2014年华泽钴镍资产占比方面表现突出，总资产中应收账款（6.75%、7.24%）、应收票据（31.34%、37.74%）科目所占比例较高；营业收入中应收票据（16.38%、29.96%）占比也高于可比公司水平，但应收账款占营业收入比例较同行低。数据表明与同行水平相比，华泽钴镍应收账款水平较高。应收账款科目完整性认定等方面会面临较高的重大错报风险。同时，因为企业主营产品的销售以及非主营业务交易是上市公司应收票据的主要来源，所以注册会计师需要对应收票据的前后手情况以及票据背书转让的合法性予重点关注。2013—2014年华泽钴镍预付账款占总资产比重分别为6.85%、7.12%，占营业收入的比重为3.52%、5.59%，均高于其他三家可比公司，其存在认定方面的重大错报风险较高，注册会计师对该科目要予以重点关注。由于采购活动对预付账款的影响最大，所以审计过程中需要加强对采购交易的真实性以及采购、付款之间的循环关系的核查。在其他应收款方面，2013年、2014年占总资产比例分别为0.16%、0.19%，占营业收入比例为0.39%、0.15%，与同业公司相比差距较大。数据反映其他应收账款完整性认定方面面临的重大错报风险较高。直接性借款、代付款、代还款等形式的资金占用与其他应收款科目关系紧密，在审计过程中需要重点核查期末时点余额，对本年发生额情况、坏账归属人、坏账计提合理性等加强关注，防范“期初借款、期末还款”以及借助坏账计提侵占资金等违规行为。基于对表2相关数据的对比分析，华泽钴镍财务报表中涉及票据往来的相关科目期末余额与可比公司相比较高，需要进一步实施更为充分的实质性审计程序，并加强对票据相关内部控制健全性的关注。（3）审计中潜在问题分析。第一，关联方关系未被有效识别。根据证监会、交易所、会计准则、审计准则对关联方交易、担保、借款等方面的要求，识别关联关系是审计程序实施的基础，注册会计师需要对被审计对象实际控制人的关联关系进行充分调查。但瑞华会计师事务所对该要求并未予以足够的重视，对于华泽钴镍控制人王涛、王应龙、王辉以及星王公司、臻泰融佳和天慕灏锦之间的关系没有实施恰当的审计程序，关联方交易的本质以及资金占用情况更是无法有效识别。第二，未实施有效的内部控制审计。审计结果的客观性受到内部控制审计的重要影响，内部控制缺失或运行失效都会导致违法违规行为的发生，所以关联方资金占用审计也要重视对上市公司内部控制的审计。但证监会调查结果显示，瑞华会计师事务所并没有执行相应的审计程序，对于华泽钴镍内控存在的缺陷未能有效识别。首先，在票据管理与信息披露方面，票据管理未制定具体的流程，管理制度过于宽泛，合同保管内控也未有效运行，没有配备能力适当的员工负责票据业务相关岗位；在采购与付款方面，瑞华会计师事务所的注册会计师只对华泽钴镍的采购与付款内控制度进行了检查，但未实施抽样程序对期末留存大额“预付账款”进行检查，也未进行穿行测试，内部控制测试执行不到位，采购与付款环节的审计证据无法提供；企业治理方面，华泽钴镍明显存在的关联方资金占用情况表明其内部控制并不健全，管理层凌驾于内部控制之上，公司治理还不完善。注册会计师在审计其财务报告时，对被审计企业所处环境未能勤勉尽责的调查，未能准确估计重大错报风险，最终出具了不恰当的审计意见，对被审计单位与会计师事务所都造成了不利的影响。第三，缺乏全方位的分析程序及细节测试。错报风险领域的识别以及审计资源的优化配置需要在不同的审计阶段实施针对性的分析程序，挖掘关联方资金占用审计线索，确保审计的顺利进行。但案例分析表明，瑞华会计师事务所审计人员没有执行有效的分析程序，对于应收票据、应付票据、预付账款、其他应收款、现金流量及净利润等科目的异常波动未能及时发现，取得的审计效果大打折扣，关联方资金占用情况没有识别，最终制约审计质量。

三、加强关联方资金占用审计的对策建议

作为审计主体，会计师事务所及注册会计师的执业水平与职业能力直接影响到审计结果。本文的案例中由于未实施有效的内部控制审计，缺乏全方位的分析程序及细节测试，导致被审计单位关联方资金占用未能有效识别，出具了不恰当的审计意见，造成了经济、社会方面的不利影响。因此，关联方资金占用审计，需要从以下方面进行完善和加强。

（一）设计有效的审计程序随着市场交易模式的多元化发展，关联方资金占用也愈发隐蔽，手段更加多样，为规避审计失败风险，审计人员需要设计更为有效的审计程序。首先，对上市公司股权结构及董、监、高社会关系进行充分的调查，重点关注大额资金往来交易方，并针对其实施审计程序；其次，加强对票据承兑及大额担保的审查，关注彼此之间是否存在关联方关系，实施针对性的审计程序，确定错报风险；再次，关联方资金占用受内部控制的制约，注册会计师实施审计程序时需要对此予以关注，与财报审计构成“整合审计”，能够更加及时、全面地发掘被审计单位在采购预付款、担保业务以及资金管理等领域内控未持续有效运行情况，提高审计效率与质量；最后，常规审计程序识别复杂、隐蔽关联方资金占用的难度较大，而分析程序善于识别交易存在的异常与漏洞，对于重大错报风险领域更具适用性，在关联方资金占用审计中可以充分利用分析程序。

（二）实施严格的业务质量控制首先，通过当期财务数据与历史数据对比，财务、非财务数据与同行数据对比两个维度来设计实施分析复核程序，透过数据差异、变动趋势判断实际情况，识别重大风险领域。其次，需要进行深入的项目组讨论，保持项目成员的谨慎性以及整合资源，主要包括拟出具报告的恰当性、审计证据对审计结论支持的有效性等，提升工作效率与质量。另外，会计师事务所还需要安排独立性较强、具有专业胜任能力的质量控制人员对被审计单位应收票据、采购与付款循环、票据管理内部制度等审计工作的相关底稿进行严格的复核，降低审计风险，确保审计质量。

（三）全面提升注册会计师的综合素质保障关联方资金占用审计质量的关键因素是注册会计师所具备的职业怀疑态度，通过充分怀疑的思维方式，谨慎评价审计证据，制定审计方案并执行审计程序，警惕各类错报迹象。在识别和评估重大错报风险、执行进一步审计程序以及在评价审计证据的过程中都需要注册会计师提高职业怀疑能力。同时，为保持审计工作的独立性，还要提高注册会计师的职业道德修养，降低审计人员受到的管理层的影响，抵制各种经济诱惑及各方压力，严格遵守职业道德规范，确保关联方资金占用审计的顺利开展。

参考文献：

［1］陈丽英、李婉丽：《错报风险、法律环境与重述可靠性》，《审计与经济研究》2018年第3期。

［2］黎继子等：《TP模式下考虑隐性利益输送的跨国供应链决策分析》，《中国管理科学》2017年第12期。

［3］张勇：《外部监督、关联方交易与企业会计信息可比性》，《现代财经》（天津财经大学学报）2018年第3期。

［4］张丽丽：《定向增发并购中大股东的角色:支持还是利益输送———基于上市公司并购非上市公司的实证研究》，《山西财经大学学报》2018年第7期。

作者：江雪珍 单位：广东工商职业学院