不同审计主体的审计质量探究范文

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从审计主体审计性质、法律级次、职能权限可演绎出审计主体职能的基本特征：国家审计应体现审计监督成果———查处违法违规、揭露违法犯罪问题，促进廉政建设，保障国民经济健康发展。注册会计师应突出服务质量———严格程序，出具审计报告，是所有者和经营者之间的纽带，政府和企业的桥梁，能够促进社会资源的有效利用和优化配置。内部审计应反映审计增值———组织内部的一种管理活动，在组织内部良好的审计环境下，通过内部审计人员运用其职业判断能力实施独立客观的监督和评价，为组织增加价值和促进组织目标的实现。审计主体性质决定了其相应的法律级次，相关的法律法规根据其不同的审计主体实现职能的需要赋予其相应的职责、审计权限和审计行为，而不同的审计主体则严格依据相关规定实施审计。可以看出，这三种审计主体的审计职能、审计权限等有很大差异，见表1。

法律责任比较

审计法律责任是审计机构和人员对其在审计活动中违反法律规定的义务而应承担的法律后果。对于审计主体而言，过失和舞弊行为是其应负法律责任的主要原因，但这两种行为应承担的法律责任形式和轻重程度有所不同。审计主体承担法律责任须同时满足：审计人员存在过失或舞弊行为；过失或舞弊行为给委托人或第三方造成损害；过失或舞弊行为与损害事实之间存在因果关系；在诉讼时效内。我国审计主体承担责任的法律依据是成文法，即这些法律法规是国家机关依立法程序制定并以规范性文件的形式表现出来，如《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《审计署关于内部审计工作的规定》等对不同审计主体的过失或舞弊行为作出了处罚规定，构成了审计人员承担法律责任的法律依据。审计人员的法律责任主要有三种形式，即行政责任、民事责任和刑事责任。从审计实践看，民事责任是审计主体所承担的最常见、最主要的法律责任形式，主要涉及注册会计师审计；而国家审计、内部审计很少涉及法律责任，能够最终承担法律责任的判例也十分罕见。我国相关的法律、法规对不同审计主体应承担的法律责任给予了明确规定：《中华人民共和国审计法》的相关规定有：审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。在审计实践中，由于审计机关将某些审计项目（如工程造价咨询）委托给社会中介组织进行审计，但审计报告由审计机关审定并使用，因此就可能存在由于社会中介组织质量控制薄弱的原因，国家审计机关由此承担相应的法律责任。《中华人民共和国注册会计师法》的相关规定有：省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处罚款；情节严重的，暂停其经营业务或者予以撤销。会计师事务所给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。会计师事务所、注册会计师故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。《审计署关于内部审计工作的规定》的相关规定有：对滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、泄漏秘密的内部审计人员，由所在单位依照有关规定予以处理；构成犯罪的，移交司法机关追究刑事责任。

三种审计主体审计质量评价的权威标准比较

（一）评价标准

科学的审计质量评价应涵盖以下方面：1.影响审计质量的因素主要有审计人员、审计成果、审计程序、审计环境等。不同的审计主体所包含的因素不同，譬如，内部审计较多地考虑审计机构的独立性问题，而国家审计质量，特别是审计署派出审计局、特派办等则几乎不考虑独立性。2.审计质量评价指标的可检验性，指标准可以准确计量，如审计人员的人数、学历、职称、年龄、从业经历等。3.审计质量评价指标的现实性。评价的大部分标准应是审计机构和人员通过主观努力可以改变的，如审计程序的更加规范；评价标准，特别是权重较大的评价指标应力求避免涉及难以企及的标准，如内部审计人员达到博士的比例、内部审计移交司法机关人员的数量等。审计人员与机构、审计规范化、审计成果、审计社会影响是审计质量评价中最具代表性的四个因素，它们之间是一种递进的因果关系，即：具有良好职业道德、较强职业判断能力的审计人员在良好的审计环境下，严格遵循审计准则，就能发现、揭露、报告错误、舞弊、违规、腐败，进而维护良好的社会经济秩序，产生较大的社会影响。从理论上说，国家审计应该包括审计人员与机构、审计规范化、审计成果和审计社会影响四个因素；内部审计应该包括审计人员与机构、审计规范化和审计成果三个因素，而注册会计师审计仅包括审计人员与机构、审计规范化两个因素，见图2。但在审计实践中，不同审计主体的质量评价并没有完全遵循理论的观点，见表3。从表3可以看出，审计程序在三个审计主体的评价中均占有较大的权重，特别是注册会计师审计，这一比例竟占到了70%。事实上，会计师的严格程序并不能保证发现重大错漏与舞弊，能否发现重要审计线索同职业敏感有较大关系，也就是本质上同审计师的职业能力有较大关系，而同严格执行审计程序没有必然联系。有良好职业操守、较强职业判断能力的人员，即使不执行按部就班式的审计程序也能够审计出重大错漏，并且在审计实践中更多地表现为专业能力越强，越不依赖、甚至越抛弃具体审计程序的现象；而职业道德差、专业判断能力弱的审计师，即使严格遵循每一步审计程序，也难以发现被审计单位重大错漏的线索。著名的“刘姝威”现象，即“简单推理”式的审计判断充分说明了审计程序对发现审计线索的有限性：刘姝威分析蓝田财务净营运资金的轨迹：即，4.33亿(流动资产合计)－5.61亿（流动负债合计）=－1.28亿（净营运资金），蓝田股份2000年净营运资金是负数，有近1.3亿元的净营运资金缺口，她推断出蓝田股份将不能按时偿还12.7亿元的到期流动负债。据此，她撰写了600字的短文《应立即停止对蓝田股份发放贷款》，“蓝田股份”股票因此被强制停牌，蓝田神话也因此凋零。审计程序只不过是对审计质量的一种总体控制措施，这些不断完善的措施可以有效地控制大部分审计人员的审计行为；同时，审计程序的遵循也更多地成为审计人员减轻审计责任的一种替代工具。

（二）评价方式

在审计实践中，不同审计主体的审计质量评价方式是不同的：

1.中注协对会计师事务所进行审计质量检查一般是到审计现场，通过听取汇报、询问有关人员、抽取工作底稿、查阅资料等方式开展工作，以确定事务所内部质量控制情况、注册会计师遵循独立审计准则情况、违反职业道德情况。采用现场检查的方式在很大程度上弥补了审计规范化权重过大的不足，是保证检查质量的一种十分有效的检查方式。注册会计师审计没有将审计结果和社会影响纳入质量评价体系，是因为注册会计师审计是受托审计，是对会计报表的真实、合法、公允发表审计意见，一般没有类似国家审计的“审计成果”产出。

2.国家审计开展质量检查则根据报送资料进行检查评比，由于参与评价的审计项目经过了层层复核、检查、选拔，因此审计项目本身的审计结果事实清楚、证据确凿、定性准确，因此，一般情况不到审计机关现场，不再对相关审计事项进行进一步的核实。国家审计没有将人员机构纳入质量评价体系，这是因为国家审计机关是国家行政单位，不存在审计环境等的差异；而审计人员是国家公务人员，只有职务上的差别，在职业判断能力上没有实行等级制度，因此也不宜进行比较。需要说明的是，审计署（审计派出机构）优秀审计项目与审计署地方（地方审计机关）优秀审计项目的评分内容和标准不完全相同。其差异：虽然评分内容和标准均由“审计规范化情况”和“揭露问题及取得成效”两部分构成，但两部分分别所占权重不同：审计派出机构的项目为50∶50，地方审计机关的项目调整为60∶40；“审计揭露问题及审计取得成效情况”的得分起点：审计派出机构查出违规金额5000万元以上，地方审计机关则仅要求出违规金额2000万元以上。可以看出，审计署（审计派出机构）优秀项目较多地关注审计成果产出的大小，而审计署地方（地方审计机关）优秀审计项目更多地关注审计程序遵循的程度。

3.内部审计质量评价有两种模式，一种是由内部审计机构开展的自评；另一种是委托外部评价机构进行的评价。这两种评价模式均需评价者不同程度地到内部审计机构的审计现场进行检查评价。内部审计评价指标未包含审计成果是因为内部审计成果统计口径因行业、性质的不同有较大差异，因此其审计成果因素以程序环境人员等变量替代。

研究结论

（一）审计质量评价指标的局限性

1.具体审计项目质量评价是一种治标方法。上述三种审计主体审计质量评价指标，各有千秋，但总体缺乏说服力。随着各审计主体审计规模的不断扩大，以往的审计质量管理模式已经逐渐难以适应审计风险管理的需要。以具体审计项目的质量评价来分析解读审计机构存在的薄弱环节，容易陷入“只见树木不见森林”的思维模式。如果以审计机构系统风险检查与项目质量评价并重，重点关注审计机构质量控制中各重点环节就更能够挖掘出审计质量管理的实质性问题，同时也是一种治本的手段。

2.容易形成审计着力点的偏差。2006年颁布的《审计署地方优秀审计项目评选办法》要求评审项目必须符合下列条件：审计揭露出重大违法违纪问题或重大违法犯罪案件线索，审计结果得到较好采用并产生较大社会影响。从我国审计实践出发，经济案件的查处同各地的经济发展水平有很强的正相关关系，也同当地党政领导反腐决心、力度相关，如果被审计单位地处不发达地区、当地领导反腐决心小、力度差，那么当地审计机关在查处大案要案方面就很难有作为。这样，在难以揭露“严重的违法违规问题重大违法犯罪案件”的情况下，地方审计机关就会努力朝着挖掘“审计结果得到较好采用并产生较大社会影响”的方向着力，这样，基层审计机关的审计目标可能由此出现偏差。事实上，审计质量评价存在许多较好的替代变量，譬如审计创新方面得分等；审计实践中的例子如审计署武汉特派办将政府审计、内部审计和社会审计相结合创新国家重大建设工程项目审计，这种创新应成为优秀审计项目的得分点。

（二）审计质量的评判需要还原审计过程

严格执行审计程序仅需简单的训练，而会计事项重要性水平评估、挖掘线索并以此延伸审计，最终审计出有价值的审计成果，却需长期的实践。还原审计过程是恰当地评价审计质量最直接、最有效的方法，但它最不经济，一是要求评价人员需要较高的职业判断能力；二是对上市公司审计质量的评价，需要资深审计师或是审计领军人才，有时需要庞大的专业评估团队。只有采用访谈和现场测试等方法验证审计工作底稿及其相关结论，才能透过现象看本质，才能将审计质量评价落到实处。（本文作者：阎银泉单位：武汉理工大学审计处）