国际视角下环境审计合作分析范文

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一、引言

1962年美国的卡尔逊出版《寂静的春天》一书，唤起了人们对环境保护的高度重视。自产业革命以来，高能耗、高污染的粗放型经济增长模式给地球和人类自身带来了毁灭性灾难。日益严重的污染，森林、淡水等自然资源的锐减，地震、海啸等生态灾害的频发，对人类社会的生存和发展构成了现实威胁。世界各国政府和组织不得不认真对待环境保护问题，投入大量的公共财政资金。以中国为例，从“六五”到“十五”期间，我国环保投资由150亿、550亿、800多亿、3600亿增长到7000亿，“十一五”期间达到13750亿，占同期GDP的比重高达1.6％。根据国家环保部最新研究预测，“十二五”期间我国环保投入预计将上升至3.1万亿，在“十一五”的基础上翻番。作为看管人民“钱袋子”的最重要监督主体，国家审计当然需要审查环保财政资金使用的合规性、经济性和效益性。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》将资源环境审计列为六大审计类型之一，表明其维护国家环境安全、发挥审计机关在资源管理和环境保护中积极作用的坚定决心。它山之石，可以攻玉。掌握世界其他国家环境审计的进展和状况，有助于加快我国环境审计的实施步伐，提升环境审计的质量。

二、WGEA的全球性环境审计调查结果及分析

最高审计机关国际组织（InternationalOrganisationofSupremeAuditInstitutions，简称INTOSAI），是由联合国成员的最高审计机关组成的非政府间国际性组织。INTOSAI创立于1953年，旨在互相沟通情况、交流经验、推动和促进各国最高审计机关更好地完成本国的审计工作，目前已有189个全职成员。为了推广和促进环境审计在各国的发展，1992年INTOSAI专门成立环境审计工作组（WorkingGrouponEnvironmentalAuditing，简称WGEA）①。WGEA成立以后，每隔三或四年对INTOSAI各成员国进行问卷调查，监控各国最高审计机关环境审计的趋势、存在的问题，据以制定后续工作计划。迄今为止，共进行了六次全球性调查，分别是1993年、1996年、2000年、2003年、2006年和2009年，时间跨度达16年。本文拟在梳理、对比六份调查结果报告的基础上，分析环境审计的国际动态和发展趋势，以期为加快我国环境审计的发展提供有益参考①。

（一）环境审计的基本定义

1993年的第一份调查结果报告，没有给出环境审计的定义。只是简要介绍INTOSAI各成员国的问卷回复情况、各国环境审计的政策、审计机关的作用和职责、环境审计的实施概况以及环境审计的内容、方法和技巧等。内容很少，篇幅仅有一页纸。这说明1989年至1992年期间各国的环境审计，无论是实务工作还是理论研究，都处于初始起步阶段。1995年9月，INTOSAI在开罗召开了第15届世界审计组织大会，环境保护和改善被公认为审计机关的作用和职责。根据第15届开罗会议的一致性意见，1996年的调查结果报告首次提出“环境审计”的框架性定义。该定义的基本原则是：环境审计与审计机关开展的常规审计并无明显不同；环境审计可能包含于（beincludedin）财务审计、合规性审计和绩效审计之中。绩效审计通常是指3E审计，即经济性、效率性和效果性审计，是否加入第4个E“环境”，主要取决于各国审计机关的权限以及各国政府的环境政策；如果政府政策或者被审计项目涉及可持续发展的问题，环境审计的定义还应当包括可持续发展。2000年环境审计调查结果报告对环境审计的界定，与1996年的相同，仍然采用框架性定义的方式，仅给出界定环境审计的三条基本原则。2003年的调查结果报告发生较大变化，放弃了框架性定义的方式，更加直接和具体。明确提出环境审计是一项独立的审计工作，可能包括（encompass）所有的审计类型，即财务审计、合规性审计和绩效审计，提升了环境审计的地位。环境财务审计可能审查：防止、减轻或修复环境破坏的方案；可再生和不可再生资源的保护；违反环境法律法规的财务后果；政府施加的替代责任的后果。环境合规性审计需要提供某种程度的保证，以确保政府活动的实施符合相关的国内外环境法律、标准和政策。环境绩效审计旨在确保与环境有关的业绩指标（在公共受托责任报告中提出）公允反映了被审计单位的业绩，环境项目的实施是经济、高效率和有效果的。在2003年的基础上，2006年的调查结果报告进一步明确了环境审计的定义，更加简洁和清晰。提出环境审计与审计机关的其他审计类型无明显不同，可能涉及环境、自然资源和可持续发展问题。其中，环境财务审计旨在确定政府财务报表是否反映了环境成本和债务。环境合规性审计旨在评价被审计单位是否遵守了开支授权和环境方面的法律、条约和政策。环境绩效审计旨在确定政府是否实现环境目标、以及是否经济、高效地开展环境保护活动。2009年调查结果报告中环境审计的定义没有变化，说明对环境审计的认识已经渐趋成熟。

（二）环境审计的开展情况

尽管可能存在开展了环境审计却未参与问卷调查的极少数情形，各国审计机关的回复率还是可以从某种程度上反映环境审计在世界范围的实施情况。1993年WGEA首次对成员国开展问卷调查时，163个成员国仅收到83份答卷，回复率刚过50%，而到了2009年，239份问卷调查收到了125份答卷，回复率提升至57%②。回复率的提升，可以归因于网络的普及、各国合作更加紧密、INTOSAI以及WGEA在世界范围内影响的扩大等因素，但最根本的原因是，环境问题对于各国乃至全世界的意义越来越重大。针对“你所在最高审计机关是否实施了一次或多次环境审计”的问题，在六次问卷调查中回答“是”的比例，按照时间顺序分别为42%、60%、57%、62%、74%和78%，比重逐次提升。可见，环境审计的趋势越来越普及，各国审计机关参与环境审计的积极性日益高涨。具体分解到INTOSAI的各地区，环境审计的开展在很大程度上取决于各地区的环保意识以及当地的经济水平。欧洲地区审计机关环境审计的实施情况在16年间始终排在第一位。人均收入水平较高的发达地区回复率也是明显偏高。值得注意的是，亚洲地区的回复率也比较高，仅次于欧洲地区，2003年达到82%。在亚洲以中国为代表的新兴经济体，经济发展速度较快，但也付出了巨大的环境代价，使得该地区的政府组织越来越重视环境问题，积极开展环境审计。

（三）环境审计的主题事项

分析WGEA的全球性环境审计调查结果，有助于了解世界各国审计机关目前环境审计的关注重点。在2009年①的问卷调查中，针对“你所在审计机关认为本国目前最重要的五大环境事项是什么”的问题，回答自然资源的占23%、水占21%、废弃物占20%、空气占13%、生态系统占12%、人类活动占11%。值得一提的是，在2009年的问卷调查中针对“你所在最高审计机关是否已启动或者完成专门针对本国可持续发展进程的审计”的问题，回答“是”的比重占到26%，与2006年的统计结果（25%）基本一致。可持续发展，是指经济、社会和环境三大支柱的有机整合。环境向经济和社会发展提供物质基础，是人类赖以生存的支撑系统。环境保护应成为经济社会发展进程中的一个重要组成部分，不能与发展进程孤立开来看待。在2010年南非召开的世界审计组织第20届大会上，“环境审计与可持续发展”被确定为大会主议题。

（四）环境审计的审计目标

审计目标是审计工作的起点和基础。只有确定了审计目标，审计机关和人员才能有针对性地设计审计程序、收集审计证据、得出恰当的审计结论。环境审计的审计目标是什么，尤为引人关注，特别是在很多国家的环境审计仍处于探索阶段的情况下。表1给出“环境审计最重要的审计目标是什么”问题的答案，反映2003年至2005年、2006年至2008年最近两个期间内各国审计机关开展环境审计时的常用审计目标②。由表1可知，在2003年至2005年、2006年至2008年两个期间内，排在前三位的环境审计目标都是国内环境立法的遵循情况、政府环境项目的绩效以及国内环境政策的遵循情况。当然，表1列示的其他答案，也可以作为各国审计机关根据具体情况设定环境审计目标的参考。需要关注的是，国际环境协议和公约的遵循情况已成为各国审计机关环境审计的重要目标之一。常见的约定是联合国气候变化框架协议（《京都议定书》），2009年的调查结果中有17个审计机关（占被调查总数的16%）提及此协议。此外，环境审计中常见的国际协议还包括：生物多样性方面的《生物多样性公约》、《湿地公约》、《濒临绝种野生动植物国际贸易公约》；水资源方面的《控制危险废料越境转移及其处置巴塞尔公约》；海洋污染方面的《国际防止船舶造成污染公约》；臭氧层保护方面的《蒙特利尔议定书》等。

（五）环境审计的实施障碍

与其他审计类型相比，环境审计的起步时间比较晚，审计系统内外部均存在很多不完善的地方，制约着环境审计的推广和发展。根据1996至2009年五次全球性的环境审计调查结果。制约环境审计发展的最主要障碍是：缺乏相关技能和专业知识，缺乏有关环境状态的数据，环境监控和报告系统不健全，政府环境政策不明确，环境评价标准不充分等。针对这些障碍和困难，各国审计机关在问卷调查的回复中提出了解决方案，具体包括：培训审计机关人员，到现场收集环境数据，与各地区的环境审计工作小组合作，采用国际组织的权威性环保标准，制定环保绩效指标，与大学和科研院所联合研究，扩张审计机关的权限等。

（六）环境审计的国际合作

WGEA一直鼓励各国审计机关开展密切合作，这是因为环境问题的影响具有跨国性、全球性。一国的环境污染可能波及其他国家；一国的资源利用可能对邻国的资源、环境利用产生影响。另外也是因为各国最高审计机关之间的合作会带来许多好处；有利于信息和经验的交流，有利于审计方法、标准和良好实务的分享，有利于对履行国际公约和区域性组织环境政策的审计监督。2006年至2008年间INTOSAI各区域内审计机关的环境审计合作情况如图1所示。2009年的调查结果报告还显示，各国最高审计机关对于未来合作的态度都是一致的，即合作是未来环境审计的趋势，应当不断加强。各国审计机关倡议：建立交互式网站，以便快捷搜索需要的文档资料、实时解决问题、交换信息和分享经验；组织网络培训，制作易于获取的指导性文件。在2010年11月南非约翰内斯堡召开的第20届世界审计组织大会上，与会成员国认为，未来应更加积极地开展全球和地区间环境和可持续发展领域的合作审计，从而在跨界环境问题、知识分享、能力建设、检查标准和协议履行状况等方面发挥有效作用。

三、我国环境审计的发展现状

（一）我国环境审计的理论认识

在环境审计的定义方面，国内学者的观点各不相同且缺乏权威性解释。如陈思维（1998）认为，环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效地得到控制并符合可持续发展要求的审计活动。陈正兴（2001）认为，环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或对改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。此外，我国现有的法规文件尚未给出环境审计的明确定义。审计法及其实施条例中没有提及环境审计。2010年的国家审计准则第六条仅指出，审计机关在监督财政财务收支的效益性时需要考虑环境效益的问题，但就何谓环境审计及其具体内容却未予以说明。2009年审计署出台了《关于加强资源环境审计工作的意见》，同样缺乏对环境审计的权威性解释。推动环境审计在我国的发展和进步，首先需要解决好环境审计的理论认识问题。应当围绕环境审计的定义，包括目标、主体、客体、范围、类型等要素，展开广泛而深入的探讨。然后基于科学全面的理论认识，运用法规文件等形式将其明确下来，以帮助指导具体实务的发展。

（二）我国环境审计的实践概况

截至2011年10月10日，审计署审计结果公告栏目中共公布的环境审计结果公告13个。此外，根据审计署网站披露的公告信息，对比环境审计结果公告的数量与相应年度审计结果公告的数量，得出2003年至2011年审计署环境审计报告数量的变化趋势图，如图2所示。从总体趋势上看，我国环境审计的实践经历了从无到有的曲折变化过程。各年份加总的环境审计结果公告数量约占全部结果公告总数的12%，说明环境审计工作已得到我国审计机关的高度重视。但是，与我国环保资金投入的规模与增速相比，环境审计的实施情况还无法满足实际的监督需求。此外，各年度间的波动变化较大，说明环境审计工作尚需进一步的统筹安排，以实现环境审计监督的常态化、规律化。

（三）我国环境审计的主题事项

我国现有的13份环境审计结果公告涉及三大主题事项，包括水、自然资源和节能减排，分别占环境审计结果公告总数的54%、23%和23%。与全球的平均状况相比，我国环境审计的主题事项相对集中，仅出现水、自然资源和节能减排三个主题。这是由我国环境审计的现实条件所决定的。目前仍然处于起步摸索时期，技术、方法、人员等方面的条件有限，不宜盲目拓宽审计范围，而应有重点地选择主题事项，逐步积累经验，再进行大范围推广。水环境事项在全部环境审计结果公告中的比重位居第一，说明确保水安全是我国环境审计的首要任务。2010年西南地区的特大干旱、2011年鄱阳湖的“湖底草原”等现象，引起党和政府以及全社会的高度重视，未来水环境保护方面的投入资金必将进一步加大，水安全将是下阶段我国审计机关环境审计的核心主题。此外，节能减排问题也一直是我国审计机关的监督重点，这与我国长期以来坚持负责任大国、实现可持续发展的基本国策密切相关。

（四）我国环境审计的实施问题

分析审计署的13份环境审计结果公告，发现我国环境审计的实施存在以下几个突出问题。一是与国外相比环境审计的审计目标较为单一，偏重于对国内环境立法以及政策遵循情况的监督，很少涉及绩效评价等其他内容。有的审计结果公告虽然名称包含“绩效”二字，但绝大部分内容仍是阐述财务合规性问题，例如配套资金未按计划到位、资金的管理和使用不够规范、政府部门监管力度不足、挤占挪用项目资金等。“渤海水污染防治审计调查”项目和“天然林资源保护工程资金审计”项目是环境绩效评价的较好范例，重点关注了环保资金使用和保障措施的经济性、效率性和效果性，评价了专项资金和工程建设目标的实现情况。今后可以考虑在审计系统内部分享其良好实务，推广有益经验。二是环境审计的评价标准不够明确。在已公开的环境审计结果公告中，很少见到评价标准或者评价标准模糊、不明确。这将导致审计人员缺乏依据、难以操作且主观随意性大。另外，由于事前没有与被审计单位就评价标准达成一致，还可能导致双方对审计结论有分歧，不利于良好合作关系的保持。三是急需环境技术方面的智力支持。我国政府审计事业起步较晚，审计机关的人员以财会专业为主，工科背景特别是环境相关专业的人才较少。现有审计人员的知识结构以及人力资源政策的相对滞后影响环境审计方法的适当性以及相关结论的科学合理性。

（五）我国环境审计的国际合作

在环境审计的国际合作方面，我国审计机关一直是积极的参与者并且做出重要贡献。在2010年，审计署参与国际资源环境审计交流十余项，牵头组织世界审计组织第20届大会第2主议题“环境审计与可持续发展”的研究。这也是中国审计署首次承担世界审计组织大会主议题主席。为成功主持该议题的讨论，我国审计署在会议召开前做了大量工作；起草了主论文，对52个国家提交的国家论文进行了分析总结，并以此为基础形成了第二主议题的研讨论文。针对最高审计机关在促进可持续发展方面应发挥的作用、如何对政府履行可持续发展承诺进行审计、如何更深入地开展环境合作审计等三个主要内容，提出了重要观点和意见。

四、结论与建议

（一）重视环境审计的国家治理作用

一场倡导新能源、低碳经济、可持续发展的绿色浪潮正在席卷全球，作为世界上负责任的大国，中国已经并将继续投入大量的环境保护资金。我国审计机关应当紧密追踪相关公共资金的使用，通过积极开展环境审计，切实维护国家生态安全和公民环境权利，以进一步体现参与国家治理乃至全球治理的“建设性”职能，发挥保障国家经济的“免疫系统”功能。因为生态安全是国家经济安全的根本前提和重要基础。

（二）深化环境审计的理论体系研究

环境审计的理论体系涉及环境审计的理论基础和基本理论两部分。前者包括科学发展观理论、可持续发展理论、受托环保责任理论、政府公共管理理论、企业社会责任理论、其他相关重要理论，是正确认识环境审计、形成环境审计基本理论的前提。后者包括环境审计的定义、本质、特征、目标、证据以及报告等，是创新中国特色环境审计制度、科学指导环境审计实践的理论依据。

（三）明确环境审计的未来发展方向是绩效审计

鉴于我国审计机关目前资源和能力方面的限制，绩效审计不可能一步到位。现阶段宜实施包含合规性审计和绩效审计在内的综合审计。以政府投入资金为环境审计的切入点，在真实合规性审查的基础上，重点分析政策、制度的合理性，评价环境保护资金的效益性和环境保护政策目标的实现情况，提出完善政策、制度和管理方面的建议。

（四）将水环境审计作为我国环境审计的突破口

水安全一直是我国党和政府最为关切的环境保护问题，也一直是审计署环境审计的重要任务。建议将水环境审计作为快速推进我国环境审计的突破口，深入研究水环境审计的理论和实务问题，包括水环境审计的工作指南、评价指标和方法体系等，再将研究成果推广至其他项目，如大气、固体废弃物、土地和生物多样性等。以推动水环境审计为契机，带动我国环境审计的全面开展。

（五）努力克服制约环境审计的障碍

WGEA的全球性调查以及我国的环境审计结果公告均显示，环境审计的实施面临诸多内外部因素的制约。未来，在审计系统的内部，可以考虑加强审计人员的培训，提升业务素质；密切与国外审计机关的沟通，学习先进经验；采用国内外权威组织制定的环保标准，客观评价被审计单位的环境保护绩效。在审计系统的外部，向政府有关部门提出建设性意见，呼吁建立健全环境监控和报告系统，完善政府的环境保护政策；建议立法部门进一步明确审计机关在环境审计方面的职能权限。

（六）关注国际背景下环境审计的合作问题研究

环境问题至关重要，不仅影响国内经济可持续发展、社会稳定和公民环境权利的保护，还影响着一个现代国家的外交策略与国际形象。在此背景下，应当密切关注环境审计的国际合作问题。合理设计我国环境审计双边、多边以及全球化国际合作的长远战略规划和分步推进路径，为我国“有理、有节、有利”地开展环境外交、维护良好国际形象提供新支点和新亮点，以帮助我国政府在全球复杂多变的利益格局中，做到既维护本国利益又展现出负责任大国的气度与风范。