基于审计失败的CPA职业判断应用范文

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摘要：

本文对上市公司2006-2014年的非标准意见进行统计，初步评价我国CPA职业判断的应用状况，再通过证监会对上市公司及会计师事务所的查处情况进行对比分析，揭示我国CPA职业判断的应用质量，最后通过具体实际案例进一步分析CPA职业判断失败的原因。

关键词：

CPA；职业判断；财务舞弊

职业判断是会计、审计职业的精髓，贯穿整个审计过程，高质量的职业判断，对于提高会计、审计信息质量，应对经济全球化的影响，树立会计师、审计师专业权威，营造良好的执业环境具有十分重要的意义。中注协2015年3月的《注册会计师职业判断指南》（后称《指南》）中明确指出职业判断的必要性，倡导CPA提高职业判断的意识和能力，并提出衡量职业判断质量标准。本文基于《指南》精神对目前我国CPA职业判断的质量现状进行分析和研究。数据源自于2006-2014年以来非标审计意见及其相关信息、证监会查处上市公司舞弊案件相关信息、证监会处罚会计师事务所案件相关信息。

一、职业判断及其衡量标准

根据中注协于2015年3月的《中国注册会计师职业判断指南》，职业判断是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下，注册会计师运用相关专业训练、知识和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。从定义中可以看出：一是CPA职业判断不能违反、逾越或偏离审计准则、会计准则和职业道德；二是职业判断时CPA必须保持独立性且专业胜任能力良好；三是职业判断须与实际情况相符，要在审计时对审计程序进行决策，不只是提出结论性意见。衡量职业判断质量三标准为：准确性和意见一致性、决策一贯性和稳定性、可辩护性和书面记录。具体含义及解释见表1所示。通常来说，CPA的知识、经验和专业技能，独立、客观和公正的职业怀疑特征会对职业判断质量产生积极影响，再加上职业判断受时间压力、所获取信息有限等客观性因素的影响不可缺少地会存在风险。所以，CPA并不能保证职业判断完美无缺，会发生判断偏差，但CPA只要做到职业判断的有理、有据、有证、有痕4个要素，对判断偏差降低有很大的帮助。

二、非标审计意见中职业判断分析

对2006-2014年会计师事务所发表的非标准审计意见报告进行统计显示（见表2），年非标审计意见占比呈逐年下降趋势，从2006年10.3%降到2008年6.95%、2010年5.5%和2014年3.66%，均无否定意见的出具。导致非标准审计意见下降的主要原因是无法表示意见和加强调事项段保留意见波动幅度较大且呈现下降趋势。在非标审计意见中，无保留意见加事项段、保留意见、保留意见加事项段、无法表示意见总计占比分别为3.66%、0.73%、0.20%和0.58%。对导致非标审计意见的原因进行分析（见表3），61.94%是持续经营问题，37.22%是担保、诉讼、审计范围受限、监管、司法机构介入、关联方占用资金问题等其他不确定事项。实质上，许多担保、诉讼以及审计范围受限及不确定事项等问题也是持续经营问题所致。进一步对CPA在持续经营问题上不同年度给出审计意见进行统计显示，2006-2014年，保留意见和无法表示意见呈下降趋势，无保留意见2006-2009年呈上升趋势，2009-2014年带强调事项段的无保留意见呈下降趋势，这种不稳定尤其在2007年最为明显，该年带强调事项段的无保留意见为72份，保留意见和无法表示意见分别为8份、26份。究其原因，一方面是2007年1324号审计准则严格定义了出具保留意见的情形，持续经营可以从财务、经营与其他方面作出判断；另一方面，负营运资金、连续亏损、资不抵债、停业整顿等是持续经营问题的主要特征，且存在持续经营问题的公司往往还伴随着诉讼等不确定事项。通过连续几年审计意见类型的变化情况来看，权威性法规、准则等对职业判断有重要的指引和强化作用，波动性较大也说明CPA职业判断决策的意见一致性和决策稳定性不够。

三、上市公司舞弊案件与审计意见对比中职业判断分析

统计2006-2014年被证监会查处存在财务舞弊的公司，同时查阅相应年度的审计报告及其审计意见类型，如果审计师出具的是标准无保留审计意见，则认为职业判断失败（即审计报告出具了错误意见）。2006-2014年被证监会处以罚款、警告的上市公司共计95家，其中证监会意见与审计意见不一致的公司有56家，占到58.95%（见表4），也可以说明审计师的错误率达到58.95%，同样说明审计师的职业判断质量不高。从表4中还可以看出，几乎每年有一半以上被证监会查处的财务舞弊公司中其审计报告未予揭示出来，甚至在2014年，审计意见错误率达到80%。尽管每个案例中对应审计失败原因不唯一，其中占比78.57%（44/56）属CPA未严格保持应有职业谨慎，未遵循独立审计原则；55.36%（31/56）属审计报告中含有重大遗漏；60.71%（34/56）属上市公司财务报告存在虚假内容；28.00%（44/56）属CPA未谨慎履行必要审计程序；58.93%（33/56）属未取得充分、适当审计证据。但通过与证监会的实际查处结果对比分析，很明显我国近9年CPA的职业判断的准确性明显不够，可辩护性也是十分匮乏。

四、会计师事务所被处罚案件中职业判断分析

2006-2014年我国证监会对证券资格会计师事务所和CPA的处罚共34例，其中两例是专门针对CPA的处罚。数据显示，处罚涉及23家事务所及75名CPA，被审计单位包括上市公司24家、IPO7家、信托公司1家。事务所累计被处罚金额达1275.71万元，没收项目收费达1090.21万元。中磊所、深圳鹏城于2013年IPO审计失败被撤销证券服务业务许可。因情节严重，CPA被处罚金额在10万及以上的审计项目为天丰节能、宝硕股份、新大地、万福生科、天能科技、绿大地、银河科技、金荔科技、精密股份。仅从2006-2014年的数据上看，证监会对于CPA以及事务所的处罚呈现波浪式变化，高点出现在2008、2013年，2008年美国次贷危机波及我国金融市场，证监会为配合国家宏观政策，防止金融市场陷入困境，故加大查处力度。2013年的高点正印证我国加大反腐、惩治违法的时代背景。2014年被查处会计师事务所数量较2013年有所下降，说明事务所自身风险防范意识增强，不断努力降低审计失败率以保证良好的审计质量；此外，2013年证监会提高罚款金额，新增认定CPA为市场禁入者的处罚，并于当年《中国证监会市场禁入决定书》7号和10号，从CPA个体本身严厉打击会计舞弊违法违规的行为。通过证监会查处会计师事务所的变动趋势中再次印证，加大监督和处罚力度对职业判断质量的提升有很大的帮助。

五、审计失败案例原因分析职业判断的应用

证监会2006-2014年对会计师事务所的行政处罚共有34份（包括2份专门处罚CPA的决定），主要原因是CPA职业判断失误所致，最为主要的是审计程序运用不当，总计出现频次95次，占到总频次202的47.03%；职业道德原因所致有66次，占到总频次的32.67%；审计证据不足、工作底稿不恰当出现23次，占11.39%；审计计划、审计策略不当出现6次，占2.97%；缺乏具体审计过程出现6次，占2.48%；未识别关联方出现5次，占2.48%；审计目标偏离出现1次，占0.50%。

1.审计程序不恰当因审计程序不当在行政处罚中被指出95次，占处罚总次数202的47.03%，最为主要的问题是函证问题，其中函证程序不当占18.95%，缺乏必要的函证占21.05%，合计占到40%左右；此外，未实施替代程序和未追加必要审计程序合计25次，占比26.31%；第三是风险评估存在疏漏，占11%左右。具体见表5所示。在因审计程序不当的处罚案件中，中天华正、万隆所、永华所实施审计时，CPA未能识别、评估、判断财务报表重大错报风险，风险评估存在疏漏，对财务报表的错报风险未作出完整评估。同时，由于函证成本高、回收率低，CPA对函证取证不重视，且自身未保持应有的职业谨慎和良好的职业判断，未实行有效的函证替代程序。可见，以上CAP的职业判断的决策一贯性、稳定性不够，由于缺乏必要的审计程序和替代审计程序，所以职业判断标准的可辩护性、书面记录均不够，职业判断质量不高。天健所CPA在对夏新电子的资产负债表日后销售退回进行审计时，未对期后退回事项进行充分的内控程序测试，被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性也未经CPA判断证实。天职孜信所审计的嘉瑞新材，其母公司虚构主营业务、销售业务，但该所CPA并未对其进行适当的分析性复核程序，未保持应有的职业怀疑精神并追加审计程序；中天华正、安达信隆CPA审计时也存在上述问题，正是由于上述事务所CPA职业判断决策的一贯性、稳定性不够，导致主要判断的可辩护性和书面记录的职业判断质量不高，造成审计失败。利安达信隆会计师事务所对北亚实业固定资产进行审计时，只对当年新增加的固定资产、部分房屋和办公用品进行抽样，判断审计抽样、监盘范围不全面，未对期末固定资产中运输工具执行盘点或抽盘程序，缺乏因样本不足带来的抽样风险的识别和处理判断过程。而岳华所CPA未能有效地对被审计单位进行存货监盘，导致未发现其存货大量亏空的事实。主要因为CPA职业判断理由不充分、审计程序不合规导致，同样说明CPA职业判断的准确性、决策一贯性、稳定性不够，导致可辩护性质量不高、书面记录不全面。

2.职业道德缺失职业道德缺失在证监会的行政处罚中出现66次，占32.67%，最为严重几项包括：（1）缺乏职业怀疑及关注，共出现16次，占总处罚次数的24.24%。（2）注意到违规未说明并采取行动，出现7次，占总处罚次数的10.16%，比如，华寅所在知悉银河科技2002-2003年虚增销售收入且未进行重大差错更正的情况下，却仍然出具了无保留意见审计报告，属于故意职业错判。（3）未能保持应有的职业谨慎及职业判断、不勤勉尽责，共34次，占总处罚次数的51.67%。（4）违反独立、客观、公正原则，被明确指出1次，占1.52%，审计金荔科技的万隆所为了防止该公司退市，明知被审计单位应提未提资产减值准备和折旧摊销的情况下，还出具无保留意见，违反独立、客观、公正原则。以上案例分析中可以看出，有些事务所以及CPA连最基本的“勤勉尽责”都没有做到，直接导致职业判断质量的可辩护性极差。

3.审计证据与工作底稿不当此类原因行政处罚中共出现23次，占11.39%，出现频率较高，主要违反《CPA审计准则第1301号——审计证据》及《CPA审计准则第1131号——审计工作底稿》的相关规定。很多审计失败都是因为CPA未能良好地运用职业判断对相关证据以及底稿进行正确、充分、完整、连续的判断，以及必要的书面记录不够所导致。比如中天华正对美雅集团进行审计时，CPA遗漏经销商和供应商的往来余额审计过程，因审计证据不足而未能全面判断导致审计失败。

4.审计策略、计划、目标不当此类原因行政处罚中出现13次，占6.44%。风险导向审计注重总体审计策略、计划、目标，CPA应该根据要求不断更新和修改审计计划和策略以应对审计风险。而万隆所CPA对金荔科技进行审计时，发现被审计单位业务环境发生变化，未及时判断并修改相应审计策略，违反《CPA审计准则第1201号——计划审计工作》的相关规定。且CPA在审该公司时，以“避免公司退市”作为审计目的，产生职业误判，严重偏离财务报表审计目标，违反《CPA审计准则1101号——CPA的总体目标和审计工作的基本要求》的相关规定，最终导致审计职业判断的准确性、可辩护性质量不高，以审计失败而告终。

5.未识别关联方此类原因行政处罚中出现5次，占2.48%。在处罚的案例中有两种情况，一种是未识别关联方交易（审计华阳科技的利安达所；正源和信所），职业判断的决策一贯性、稳定性不够。另一种是由于关联方交易缺少必要的审计程序（万隆所；审计天丰建设的利安达事务所；河北华安），均违反《CPA审计准则第1323号——关联方》的相关规定，导致职业判断的可辩护性质量不高、书面记录的缺乏，最终造成审计失败。

六、结论及建议

本文对2006-2014年事务所出具的非标准审计报告研究发现，随着国家新财务政策的不断运行以及外部环境的变化，都会使得监管部门提高监管力度，致使CPA职业判断时会更加谨慎，出具的带事项段的审计意见会更多一些，标准意见会少一些，该结论也通过证监会对上市公司和会计师事务所处罚得到印证。所以我国CPA职业判断质量有待提高，建议监管部门加大监管力度，提高惩处力度，尤其对于职业道德遵循不够这样的故意判断失误更要加大处罚力度。进一步通过事务所非标意见的形成依据分析看持续经营的影响比较大，说明持续经营属于职业判断的重点和难点。对审计职业判断失误导致的审计失败案例剖析来看，主要是审计程序应用不当和职业道德遵循不够，其中审计程序不当中首要是函证的问题，其次是审计程序执行不够导致审计证据不足；职业道德遵循中主要是不遵守职业道德以及职业怀疑不够。本文所涉及案例基本上都是以上因素导致的CPA职业判断的准确性不够、决策一贯性和稳定性不足，最终导致上市公司或事务所、CPA关于审计事项的书面记录严重缺乏，在面临监管部门监督时的可辩护能力缺失、审计风险居高不下，导致审计失败。由此，通过本文的研究，对CPA职业判断的理解以及应用提出一些新的认识和看法：

1.事务所及其CPA职业道德水准应进一步提高。职业判断的前提是事务所以及CPA遵循职业道德，这也是审计业务开展的底线，目前，在没有进行职业道德规范的持续监控和考核情况下对提高职业判断质量是极为不利的，通过审计失败的案例分析，发现职业道德不遵守的比例比较高。所以，如何加强对cpa的考核、如何界定CPA的职业道德水准是值得研究的议题。

2.职业判断应是原则导向的体现。在原则导向下，不管是会计师还是CPA，应该是在超出一般会计、审计问题之外进行职业性判断，如会计处理中的持续经营、关联方交易等复杂业务，审计中的重大错报风险评估、管理层舞弊以及审计重要性水平的确定等。但是，从审计失败案例中可以看出，目前CPA的问题更多出现在基本业务中，出现函证不合理、函证范围不足、存货不盘点、没有实施替代程序等基本性问题。由此可见，要提高职业判断质量，首先需要解决最基本的审计业务规范的问题。

3.职业判断应该更多反映出“职业”。“职业”一词，主要指审计师的审计职业，与会计职业有必然的联系，但有根本的区别，会计业务知识的补充和熟练应用是基础，审计程序的应用是核心和关键。在以上审计失败案例的职业判断中，出现的主要问题并不是多么复杂的财务业务，更多是常规审计程序的不应用、不合规应用、不全面应用。所以，并没有体现出更多的“职业性”。

4.职业判断的核心是“判断”。“判断”一定要有判断标准、判断方法、判断过程以及判断结果。属于职业性判断的事项一定是不能直接规范的事项，是随着环境变化而变化不定的事项，那么审计师的经验就十分重要，必要时必须借助审计小组或者专家的力量，再加上判断结果不呈唯一性。所以，记录判断过程显得十分重要。但是从以上案例中可以看出，很多职业判断在面对监管部门的质疑时没有任何可辩护性。

主要参考文献

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6.刘亚莉,胡志颖,徐晓宇.注册会计师的注意领域与审计质量-基于对我国资本市场审计意见及证监会处罚公告的调查.审计研究.2006（5）

作者：王翠琳 杨光 杨银芳 单位：兰州理工大学经济管理学院 武山县职业中等专业学校