独立审计执业状况原因及措施范文

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一、存在的问题

独立审计制度是证券市场发展的基础,也是确保上市公司会计信息质量的一种有效机制,注册会计师担负着过滤会计信息风险、降低会计信息识别成本的责任,被誉为“经济警察”。自从我国恢复独立审计制度以来,独立审计在我国社会主义市场经济建设中作出的贡献是有目共睹的。然而,近年频频披露的上市公司造假案件,注册会计师几乎都受到了牵连,甚至被看作上市公司造假和资本市场混乱现象的罪魁祸首,成为证券市场“黑幕”的关注焦点。面对上市公司的造假陷阱,投资者对独立审计的公正性产生了怀疑,以“独立、客观、公正”为行业准则的独立审计遭到了前所未有的挑战。事实表明,我国独立审计制度存在严重的问题。

(一)审计法律责任的制度缺失具体表现在以下五个方面:一是起诉主体法律条文不明,受伤害的中小投资者状告无门。二是法律责任缺乏界定依据。注册会计师在开展审计业务过程中,如果出现问题,有可能和被审计的上市公司被列为共同被告,承担法律责任。但是,在具体案件中,关系错综复杂,相互交叉,责任不易划分。三是诉讼门槛起点太高。诉讼取证的技术难度(即诉讼门槛起点)要求越高,注册会计师被起诉的可能性越低,其承担的法律责任就越小。审计是非常专业的技术性活动,要求资本市场的普通投资者证明注册会计师履行审计的过程中存在行为不当现象,难度较大。四是赔偿金额难以确定。在民事诉讼赔偿案件中,赔偿金额如何量化是一个十分棘手的问题,缺乏具体计量赔偿金额的依据或标准。目前我国法律对注册会计师的赔偿责任只作了一般规定,对承担民事赔偿责任没有进一步的说明,没有对赔偿数额作出明确规定。五是处罚形式避重就轻。在确定注册会计师及事务所应当承担的法律责任后,法院及相关监管部门应当作出相应的处罚决定。但从我国注册会计师审计舞弊案处罚的实际情况来看,呈现出“重行政、刑事,轻民事”的现状。这种缺乏民事赔偿法律机制的情况,使违规注册会计师及事务所没有受到物质利益损失,在很大程度上助长了违规现象的滋生。

(二)审计职业道德失范主要表现如下:一是扰乱市场秩序,如采用低价政策排挤同行承揽业务,进行行业内无序、恶性竞争;二是说谎,如隐瞒审计风险的严重性;三是偷懒,如为了降低审计成本,省略必要的审计程序;四是欺诈,如面对干预和压力与被审计单位合谋,出具虚假的审计报告,欺骗会计报表使用者。这些现象都可能导致审计失误或审计失败,损害独立审计的公信力,严重影响注册会计师的形象,使审计市场在一定程度上处于低信用状态。

(三)审计风险意识缺乏审计风险根据其影响范围可以分为审计职业风险、审计项目风险。审计职业风险是指可能对审计职业界的生存和发展带来不利影响的各种环境因素产生的风险。如,跨地区执业受到地方保护主义干扰,会计主体舞弊得不到应有惩罚,个别审计人员违反职业道德得不到及时处罚,由于客户经营失败而导致审计人员被迫承担连带责任等风险。审计项目风险是指审计人员对某一被审计单位存在重大错报的财务报表发表不恰当审计意见的可能性。这种风险存在于单独审计项目中,其风险承受者是具体执行审计的会计师事务所及审计人员。审计职业风险与审计项目风险之间存在着密切联系,审计职业风险通常通过审计项目风险表现出来,审计项目风险加大了审计职业风险。多年来,审计人员缺乏风险意识,突出表现在:不加区分地接受委托人的委托;无条件接受审计委托人提出的不合理条件;不重视搜集审计证据等。

(四)审计监督机制失效在我国现行审计监管体系中,其监管主体主要是财政部门、证监会和注册会计师协会。财政部以及各省(市)财政厅(局)是各级审计监督部门的行政领导。证监会是国务院证券委员会对全国证券业和证券市场进行监督管理的执行机构,其主要职责是负责信息披露规范的制定,监督上市公司真实、及时地披露信息,惩处信息披露中的违规者,不直接监督注册会计师的审计活动。直接监督审计活动的是注册会计师协会,会计师协会监管的重心本来就是查假、打假,但协会没有必要的手段确保其发挥监管职能,使监督机制失效。

二、成因

我国独立审计从成立之初人人敬重的职业,变成今天证券市场黑幕的关注焦点,不是偶然的,其形成的原因很多。

(一)独立审计不独立注册会计师独立审计本质上不独立,突出表现在以下四个方面:一是独立审计的制度陷阱。由经理人选择独立审计来对自己进行监督,并付费给注册会计师,而注册会计师却要向不付费的投资者和债权人等社会公众负责,显然独立审计的独立性也就无从保证。二是审计机构的设置背景从一开始就被打上了很强的行政色彩的烙印。每个会计师事务所必须挂靠一个行政单位,而挂靠单位一般情况下是被审计单位的行业主管部门。在审计过程中,挂靠单位出于某些利益的考虑,时常出面阻止注册会计师对发现的一些问题予以深究,并限制审计人员发表客观公正的审计意见,审计职业道德处于较低的层次。尽管这几年会计师事务所进行了脱钩改制,但这种由挂靠造成的“独立性”意识的缺乏在短期内难以得到消除。三是审计内容盲目拓展。我国的审计职业道德规范对注册会计师审计的独立性回避事项的规定过于简单,注册会计师既是被审计单位的“审计人”,又是被审计单位的“知心朋友”,这种双重角色最容易引发行业性职业道德缺失,其“合作关系”的背后存在着审计舞弊和道德风险的隐患。一旦企业管理者与股东或债权人的利益发生冲突,注册会计师将陷入道德困境。四是审计组织规模偏小。会计师事务所由于规模偏小,正常的审计业务难以规范,审计大公司时在经济上不可避免地会对大客户产生依赖,同时也就很容易被由内部人控制的客户所收买,从而产生注册会计师独立审计风险。

(二)独立审计失信成本低注册会计师独立审计是否选择失信,主要看失信成本的高低。尽管这种失信行为具有一定的风险,但是只要注册会计师愿意接受的额外收益与所承担的风险相适应,并且由失信取得的效用超过诚信效用的均衡点,他就会抛弃职业道德而选择失信。长期以来,我国对注册会计师行业过分保护,这不仅助长了注册会计师失信现象的发生,而且增加了注册会计师实施造假、舞弊的胆量。一旦某个公司以及承担该公司审计工作的注册会计师及事务所被暴露出造假丑闻,政府往往只采用行政手段。只实施政府和行业主管部门监管,而不强调市场自律,有些监管机构表面上是为了保护中小投资者的利益,急忙对出事的注册会计师及事务所实行处罚、撤销或合并,看似十分严厉,实际上是变相保护了造假的注册会计师及事务所,即以轻微的行政处罚代替了巨额的经济责任赔偿。其结果恰恰降低了失信成本,使失信者更加肆无忌惮,有恃无恐。

(三)审计舞弊难起诉注册会计师审计舞弊被起诉的可能性很小,原因有两方面:一是起诉主体模糊不清。注册会计师审计舞弊谁可以起诉?按照审计签约书和目前的法律制度规定,只有审计委托人是唯一有资格起诉注册会计师的行为主体。但是,在我国现阶段公司治理结构不完善的情况下,审计委托人通常是公司管—9—局———经营者,经营者作为审计委托人和被审计人的身份,在审计委托关系中处于绝对支配地位。在这种特殊关系下,注册会计师出于自身利益的考虑,往往屈从委托人的意图,出具无保留意见的审计报告,甚至与委托人合谋舞弊。虽然我国《证券法》、《刑法》、《公司法》、《注册会计师法》规定了上市公司与注册会计师出具虚假财务报告和误导性的陈述应承担法律责任,但这几部法律中并没有明确指出注册会计师承担法律责任对象(即起诉主体)的问题。二是诉讼举证难。目前,在我国的民事诉讼案件中,仍然是“谁主张,谁举证”。然而,审计是非常专业的技术性活动,要求资本市场的普通投资者证明注册会计师履行审计的过程中存在不当现象,难度较大。从我国证券市场的现状来看,信息披露很不透明,中小投资者处于严重的信息不对称地位,许多上市公司一手遮天。对信息处在弱势地位的投资者来说,要找到足够的证据来起诉造假公司和注册会计师及事务所,真可谓“难于上青天”。

(四)审计违规处罚轻从我国注册会计师审计舞弊案处罚的实践来看,呈现出“重行政、刑事,轻民事”的现状。行政责任实质上是一种行为责任,是某一行业为了规范行业行为而制定的一种内部规则,行政责任的最高处罚就是将不遵循规则的专业人员逐出行业。刑事责任是一种社会公共责任,目的是为了维护社会公共秩序,一旦某人触犯了刑法条款,要求其承担刑事责任。而民事责任是各民事主体之间的横向责任关系,这种关系主要是依赖法律手段来维系与调节的。因此,一旦这些主体应有的利益被虚假会计信息所误导而遭受经济损失时,其违法一方必须承担相应的民事责任。以上三种责任分别源于不同的范围,调节不同的法律关系,不能因为承担行政和刑事责任,就可减轻或消除民事责任。遗憾的是从我国恢复独立审计以来,无一例因注册会计师及事务所违法而承担民事责任的案件。这种缺乏民事赔偿法律机制的情况,使违规注册会计师及事务所无所顾忌,助长了审计违规行为。

(五)审计环境比较差独立审计制度是否有效,取决于注册会计师职业操守和专业能力,同时也取决于社会大环境。在产权归属不明、交易信号失真的情况下,要求很高的社会诚信水平是不现实的。目前,我国诚信问题日益突出,假冒伪劣产品、虚假信息和证券欺诈层出不穷,凡是进入市场的东西难保不是虚假的。在整个社会诚信水平下降时,独立审计不可能一枝独秀。因此,审计失信和诚信不足现象仅仅是整个社会诚信问题在审计界的反映。建立市场经济所需要的诚信,仅凭少数行业或少数人具有职业道德和责任是不够的,还需要全社会的广泛认同。

(六)地方政府庇护地方政府有自己的地方利益,为了发展地方经济,增加财政收入,对本地企业,特别是上市公司寄予很高的期望,同时,也给予很多的“关爱”。当注册会计师对这些上市公司进行审计发现有违规、违纪现象时,为了不影响公司的声誉和地方经济利益,地方政府往往会出面干预,要求或暗示注册会计师出具对本地上市公司有利的审计报告。政府干预无疑要求注册会计师无条件听从政府的安排,并服务于政府,对注册会计师来说,有政府撑腰,可大大降低或免除审计法律责任。

三、完善的基本对策

(一)重构独立审计的法律责任制度,增强审计人员的法律意识

1.明确我国注册会计师法律责任的界定依据和机构首先,在界定注册会计师是否承担法律责任时,应依据《注册会计师法》和《审计准则》。因为《审计准则》是为了规范注册会计师的执业行为、提高注册会计师的职业质量、维护社会公众利益、保护投资者和其他利害关系人而制定的一套行业标准。它是由国家财政部的,具有相当高的权威性和官方效力。如果说注册会计师在执业过程中严格遵循了审计准则的要求,仅仅因审计结论在客观上与实际不符,就被判定为虚假、不真实,需要承担法律责任的话,显然有失公正。因为注册会计师审计是建立在上市公司诚实守信、没有串通舞弊的基础上的。如果被审计单位的管理者串通舞弊,提供虚假会计信息,那么即使注册会计师完全遵循了职业标准,保持了职业应有的谨慎,有时也无法察觉被审计单位的欺骗行为,也会出具与实际情况相背离的审计报告,这种责任应判为会计责任而非审计责任,由此产生的法律后果应由被审计单位来承担。反之,注册会计师未按照《审计准则》的要求执行审计,出具不实审计报告,应承担相应的法律责任。现在的问题是法律界不承认《审计准则》具有法律效力。根据注册会计师审计的特殊性,我国在修订《刑法》、《民法》、《注册会计师法》等有关法律时,应将这部分内容补充进去,从法律制度上予以保证。同时,在明确注册会计师应承担法律责任的前提下,还应在法律条文中进一步明确注册会计师的一般过失责任、重大过失责任、欺诈责任,为法院对其判决提供依据。其次,应设立注册会计师法律责任鉴定委员会。对注册会计师法律责任的鉴定是一项专业性很强的工作。目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门;民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院。随着我国注册会计师行业从政府职能部门分离,注册会计师协会将作为一种独立的行业自律性组织而存在,相应的行政处罚将成为注册会计师法律责任的重要内容,而法院无疑将成为最终的裁定机构。但是,当涉及的诉讼案件专业性很强、技术复杂程度很高时,法院将难以独立对案件做出合理界定。在西方国家,司法机关在判决注册会计师诉讼案件时,经常主动参考行业自律机构的意见,以《审计准则》作为法律判断的重要依据。应成立由专业人士组成的专门鉴定机构作为注册会计师法律责任的界定机构。此机构出具的鉴定报告作为案件的重要证据,应同医疗事故鉴定、法医鉴定等司法鉴定报告一样,成为庭审过程中的有力证据。

2.建立民事责任赔偿机制由于民事责任日益重要,我国必须尽快出台有关注册会计师民事责任的法律条文。在修订有关法律制度过程中,应考虑以下三方面的内容:一是鼓励民事诉讼,确立“民事在先,行政、刑事双管齐下”的原则。法院应积极受理投资者诉讼案件,使众多投资者成为自发监督证券市场的一股自律性力量。二是明确民事诉讼的主体。中小投资者由于在自身经济实力、诉讼成本以及信息收集等方面存在劣势,法律应允许采用集团诉讼和诉讼的形式。因为合理的集团组织以及选举合适的代表或机构进行诉讼,是投资者在状告上市公司和会计师事务所过程中最关键的一步。只有集合分散的力量进行集团诉讼,在诉讼中才不至于处于劣势。因此,我国在修订法律时,应明确规定允许采取集团诉讼形式。三是降低诉讼门槛,实行举证倒置的原则。举证倒置原则是指作为原告的投资者不需要证明其依赖了财务报告或者审计人员是否存在失职舞弊行为,只需证明经过审计的财务报告有重大错误或遗漏,而将举证归咎于被告注册会计师或上市公司一方。注册会计师必须自己证明其在审计过程中已经执行了恰当的审计程序,或者投资者的损失不是由误导性的财务报告因素造成的。这种举证倒置原则,能有效保护信息不对称环境下中小投资者的合法权益,增加上市公司的造假成本和注册会计师审计舞弊成本,能有效遏制审计舞弊行为。

(二)构筑独立审计职业道德体系,加强审计职业道德教育我国注册会计师协会颁布了三个重要准则:《注册会计师职业道德基本准则》、《注册会计师继续教育基本准则》和《质量控制基本准则》。这三个准则的颁布实施,为注册会计师的职业道德和审计质量提供了基本的规范要求,无疑是一种进步,当然,现在所需要的主要是审计人员思想上的认同和身体力行。目前,在我国审计专业的高等教育课程中,还未单独开设职业道德课程,其他课程也很少涉及这方面的内容,相关的案例研究和问题讨论也不多。在注册会计师资格考试科目、审计人员的继续教育中也很少见到审计人员职业道德方面的内容,因此,在我国高等教育和继续教育活动中开设审计职业道德课程已是当务之急,它将对提高我国独立审计人员的职业道德水平起到积极的作用。另一方面,独立审计的特殊性,决定了注册会计师行业要成为道德的倡导者,政府赋予注册会计师独立审计的职责,注册会计师有责任维系道德。

(三)建立政府监管机制,重塑独立审计的良好形象

1.净化审计的外部职业环境,营造诚实守信的社会氛围我国目前正处于转型时期,商业诚信理念的稚嫩和脆弱是难以避免的。为了使注册会计师能够诚信自律,政府必须从以下五方面营造诚实守信的社会氛围:一是加大宣传教育力度,培育以诚信为核心内容的、与社会主义市场经济体制相适应的道德规范,在全社会逐步形成诚信为本、操守为重的良好风尚。二是整顿和规范市场经济秩序,将社会主义市场经济建立在以诚信为核心的道德基础上。在会计界,政府应加快会计准则的建设,促进会计准则的有效实施,健全上市公司信息披露的规范体系。三是通过立法和制度建设,建立规范的社会诚信体系和失信约束惩戒机制,使诚信者得到应有的回报,失信者受到相应的惩罚。同时,通过对《注册会计师法》的修订,强调注册会计师执业的严肃性和权威性,规定有关市场准入的限制和条件,如严格限制注册会计师对上市公司的审计资历、提高注册会计师的任职门槛等。四是发挥社会舆论的监督作用,弘扬诚实守信的行为品德。五是发挥政府在诚信活动建设中的示范作用。政府的行为,无论是诚信的还是失信的,都具有强烈的社会示范效应。故从社会诚信建设的层面上看,“从上做起”要比“从我做起”更为重要。

2.建立变更会计师事务所及审计人员的披露制度在注册会计师与上市公司的博弈中,上市公司对注册会计师的最大威胁就是变更会计师事务所及审计人员。对此应建立变更披露制度,让相关利益当事人自己做出评价和决策。虽然我国证监会已有上市公司变更事务所的披露要求,但是不具体,在实际执行中也很不到位。可参照美国证券交易委员会(SEC)对变更事务所及审计人员的披露要求进行规范,要求上市公司对变更的事项、理由及注册会计师存在的分歧意见等进行详细说明。应当通过披露让投资者意识到上市公司变更会计师事务所及审计人员的事实存在,并透过此看到背后的问题,进而提高投资者对注册会计师独立性的认识,也增加了上市公司变更事务所及审计人员的代价。

3.建立信用评级机制为了让社会公众了解会计师事务所的信用状况,会计师事务所必须花钱聘请信用评级公司为自己的信用评级,信用评级公司在法律规定的框架内,合法获得有关该事务所的信用信息,建立庞大的信息数据库,对事务所进行信用定级并制作信用报告向社会公布。建立会计师事务所及注册会计师的信用评级机制,一方面,便于信誉好的会计师事务所获得市场优势和较高的报酬;另一方面,让信誉差、有失信记录的事务所及时被公众获知,从而使败德者在经济和道德上付出昂贵的代价。

4.建立受聘的注册会计师与股东的交流制度受聘的注册会计师与股东的交流,是让第三方直接感受审计人员独立性这一程序公平机制存在的途径。这种交流主要通过委托书的披露以及注册会计师参加股东大会两种方式来实现。政府可规定在分发给股东的委托书中,应披露那些表明财务报表呈报者与独立审计人员关系的信息,包括公司前一年主要审计人员的姓名。同时,上市公司还应将本年欲聘请的审计人员名单提请股东确认,向股东披露的目的是让股东意识到审计人员的确定过程。此外,公司管理者与前任审计人员的分歧也应该在委托书中予以披露,以利于股东评价管理者和审计人员的关系。受聘的注册会计师与股东交流的另一种方式是参加股东大会。由于注册会计师与股东的交流主要是通过财务报表的审计报告,除此之外可能还有其他一些事项需要提请股东注意,股东也可能希望能就一些问题向注册会计师咨询。因此,建立注册会计师与股东的交流制度,有利于注册会计师与广大股东沟通信息,降低审计风险。

(四)完善行业自我监管机制,规范独立审计的执业行为

1.按级执业,规范收费注册会计师行业协会应按照信用评级机构对各会计师事务所的信用定级建立信息资源管理库,并做好信誉记录,按其信誉、规模大小和营业额划分若干信誉质量等级,并按等级确立不同的收费标准,引导并监督事务所按级执业,规范收费。这样可有效遏制现阶段一些事务所依靠行政手段和降低收费标准招揽业务的现象。

2.大力推行合伙制会计师事务所按照国际惯例,作为中介机构的会计师事务所,由于其运行成本低,而其审计结果却具有相当大的社会性,国际上所有的会计师事务所都采用负有无限责任的合伙制,而我国国内绝大部分会计师事务所都采用有限责任制,且法律规定的起点较低,这与其收入及相关责任很不相称。一旦遇到民事诉讼,有限责任制事务所的有限资产,就成为其最大赔偿金额,这对于要求赔偿损失的不计其数的中小投资者来说无疑是杯水车薪。同时,有限责任制不利于遏制注册会计师的失信及败德行为,因为在失信被发现的概率极小的情况下,眼前利益越大,审计失信的可能性就越大。相反,合伙制是由于要求合伙人在发生审计失败时承担无限责任,合伙人赔偿的不仅仅是本次审计收入,还可能包括过去的全部收入及个人财产或家庭共同财产。因此,合伙制是维系独立审计诚信的最有效的组织制度。我国有必要在相关法律规定中重新倡导并支持事务所采取合伙制的形式,以增强其危机意识和道德风险意识。

3.建立审计轮换与同业复核制度审计轮换可以采取随机的方式进行,即由注册会计师行业协会将已分类的会计师事务所与相应档次的上市公司采取随机抽签搭配的方式实施审计,这样可最大限度地压缩上市公司的选择空间,防止注册会计师与客户建立长期不正当的合作关系。同业复核制,即由注册会计师行业协会按同业复核要求组建若干同业复核小组,各小组对被复核对象可以采取自愿或强制的方式实施复核。复核小组必须对被复核会计师事务所的制度、报告和业务等进行审核,做出评价并出具同业复核报告,同业复核报告必须公布于众,便于社会监督。

4.建立会计师事务所审计风险防范机制在法律健全、规范的证券市场环境下,会计师事务所为避免或减轻可能承担的法律责任,应尽快建立相应的审计风险防范机制。一是完善事务所审计质量内控制度。包括建立客户风险等级评价和管理制度;审计质量考核评价与奖惩制度;严格执行注册会计师签名制度;建立技术支持与咨询制度;建立事务所对致害注册会计师的追偿制度等。二是聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问,参与审计活动。三是办理注册会计师职业责任保险,分流法律责任。