独立审计委托模式创建范文

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引言

注册会计师承担了对企业对财务报告进行鉴证的重任。注册会计师应当独立于企业经营者、股东及其他相关利益者，应该不偏不倚地站在客观、公正的立场上对企业的财务报告进行评价并发表独立的审计意见。然而，事实证明，独立审计的结论并不独立、客观。经过注册会计师签证过的“琼民源”“、银广厦”等一系列财务造假事件，以及安然和世通公司等财务舞弊一系列审计失败丑闻曝光后，使人们对我国的注册会计师制度安排产生了怀疑。近年来，人们在研究审计失败案例的过程中发现，审计失败一个共有的也是最重要的原因就是审计独立性遭到破坏，为了提高注册会计师审计的独立性，各种改革建议纷纷提出，如限制注册会计师提供非审计服务、审计合伙人定期轮换制度等，但对于这些措施的有效性仍然存在广泛的争议。笔者认为，造成“独立审计不独立”的主要因素是经济利益———审计客户支付给注册会计师的审计服务报酬。这种经济利益是通过审计委托模式来具体运作的。在现行的审计委托模式下，实际选择会计师事务所并支付审计费用的是被审计单位管理当局，即使其他方面的管制再严格，上市公司仍然有机会利用手中的“货币选票”从中作祟，影响审计服务质量，“威胁利诱”会计师事务所与其合谋。因此，要从源头上治理审计独立性问题，必须改革现行不合理的审计委托模式，从根本上隔离被审计单位对审计事物的不当干涉，防止审计失败。

一、我国现行独立审计委托制度存在的缺陷和不足

随着企业所有权与经营权两权分离，作为财产所有权的股东为了保护自己的利益，委托独立的审计人员对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行审查、鉴证和报告，从而产生了注册会计师审计。目前，上市公司根据《公司法》、《证券法》等相关法律法规，聘请注册会计师对公司的财务报表等进行审计鉴证，委托人是由上市公司的所有者———全体股东组成的股东大会，审计目标是对经营者提供的财务报表的合法性、公允性发现审计意见。完成审计后，注册会计师将审计报告送交委托人，并由其支付审计报酬。在这种审计委托模式中，最核心的问题是注册会计师必须独立于委托人和被审计人，否则注册会计师就难以保持其审计独立性。而在实际操作中，恰恰就难以保证注册会计师与公司管理层之间的真正独立，造成“独立审计不独立”的尴尬局面。

（一）公司所有者的缺位，管理层成为实际上的审计委托人从理论上讲，财务报表审计应由公司的财产所有者即股东委托注册会计师对公司管理层的经营情况进行审计，审计后的财务报表交给股东，注册会计师直接对股东负责。而在实际操作中，由于我国国有股所有者缺位，中小股东非常分散且流动性大，实际上形成了是公司管理层在委托、雇佣注册会计师，因为股东不可能亲自去聘请注册会计师，而只能由公司管理层推荐。因此，委托注册会计师审计的决策权实际上被公司管理层掌握着，公司管理层不仅决定着注册会计师的聘请、审计报酬及其支付形式，而且还决定注册会计师为公司提供的其他审计鉴证服务。因此，注册会计师与公司管理层之间存在着实质上的利益关系，两者并不相互独立。

（二）公司治理结构不完善，导致注册会计师仅听命于大股东我国上市公司的治理结构既不同于英美的一元制，也不同于德国双层型的二元制。我国上市公司的机构设置为股东大会、董事会和监事会。我国的上市公司大部分有国有企业改制而成，在股权结构上国家股、法人股占绝对比重，公司存在“一股独大”现象很多，这些公司的大股东直接参与公司的经营管理。具体表现为，上市公司董事长兼任总经理的比例高达60%以上，而中小股东由于股份份额较小，是证券市场的弱势群体，在公司的决策机构和管理机构中影响也就很小，几乎没有发言权。对大股东而言，所有者和经营者之间的委托关系已不存在了；对中小股东而言，在大股东“一言堂”的情况下，要么听命于大股东，要么“用脚投票”。独立董事虽然具有向董事会提议聘用或解聘注册会计师的职权，但独立董事的选聘大多数是由董事会提名、股东大会通过，削弱了独立董事的应有的独立性。上市公司监事会与公司存在密切的利益关系，对董事会的依附性很强，没有且很难行使对外部审计的监督权。在这种不完善的公司治理结构下，形成了大股东花钱聘请注册会计师来审计自己的局面，接受委托的注册会计师在经济利益的驱动下，一般会看大股东的脸色行事，其独立性自然会受到破坏。

（三）审计市场集中度低、竞争激烈，注册会计师过分迁就客户的不合理要求目前，市场的审计资源有限，市场的竞争者众多，又由于我国注册会计师行业起步较晚，国内会计师事务所之间的执业质量、人员素质差距不大，在生存的压力下，会计师事务所之间的过度竞争在所难免。有资料显示。我国前十家会计师事务所的市场占有率一直处于30%左右，而在美国，四大会计师事务所的市场占有率高达95%以上。这些都表明我国的审计市场近乎处于完全竞争状态。在审计市场过度竞争的环境下，生存问题已取代独立性问题而成为注册会计师的首要考虑因素。我国审计市场集中度低导致了同行之间为竞争客户不惜降低收费标准甚至相互诋毁。而对客户的过分迁就必然导致注册会计师独立性的丧失。

（四）法律威慑力不足，导致注册会计师制度有效性降低如果我国的相关法律对注册会计师执业具有强大的威慑力，能够促使其考虑违规成本，那么注册会计师制度应该会更有效。一方面，我国目前的相关法律虽然都规定了注册会计师的法律责任，但有关民事责任条款很少，而在执行中重行政和刑事处罚，轻民事赔偿；另一方面，我国的相关诉讼机制不完善，诉讼主体不明确，没有真正体现保护中小投资者的利益。此外，从目前大部分会计师事务所的组织形式———有限责任公司制来看，注册会计师只按其出资额对债务承担有限责任，因此其风险与收益极不对称。注册会计师因违规而被发现的概率和处罚的力度都不够大，但其潜在收益却很大。加上风险意识淡薄，为了追求利益最大化，他们之中有的压缩审计成本，无视审计质量控制政策与程序，有的甚至与被审计单位相互勾结，共同欺骗其他审计报告使用者。可见，我国目前的注册会计师法律责任体系不利于强化注册会计师的风险意识，对其机会主义和失信行为没有足够的威慑力，从而导致注册会计师制度有效性降低。

（五）我国注册会计师行业监管体制存在问题我国注册会计师行业监管体制属于典型的政府监管型。参与对会计师事务所、注册会计师审计质量进行控制的机构主要是：财政部门、审计机关、中国证监会、注册会计师协会。尽管行政部门以及行业内部的业务检查力度越来越大，但审计质量的表层问题仍未解决，如重对事务所的处罚，轻对注册会计师的处罚；重行政处罚措施，轻制度防范措施等。这在一定程度上表明我国注册会计师行业监管制度运行效率不高。

二、增强独立审计有效性的关键是改变审计委托关系

解决上述缺陷的关键是隔断公司管理层与注册会计师的直接联系，终止现行由上市公司自行聘请注册会计师的做法，寻找一个既独立于注册会计师，又独立于公司管理层，而且能够代表包括全体股东在内的公司利益相关者的利益的审计委托人，由其来行使审计委托权，并由其直接支付注册会计师的审计报酬。有的学者提出了审计委员会制度。这种制度是从完善公司治理结构、保护全体股东利益的角度出发而设计的，以由独立董事会组成的审计委员会作为独立的委托方，在注册会计师与公司管理层之间形成隔离带。具体而言，上市公司必须在董事会中设立审计委员会，其成员全部由独立董事构成且至少有一位财务专家，由审计委员会直接聘用和监督注册会计师，决定注册会计师的审计报酬及其支付形式；被聘用的注册会计师定期向审计委员会报告，并对其负责。为保证审计委员会的独立性，要求其成员———独立董事除董事津贴外，不得从公司或公司的关联方或公司的下属企业领取任何报酬，而且要求他们必须是不受控股股东或管理层影响的“非关联人士”。审计委员会制度是从上市公司内部治理结构出发，通过对内部治理结构的健全和完善，来营造一个适合注册会计师独立审计的良好公司环境。不仅增强了注册会计师审计的独立性，而且可解决公司治理中的“所有者缺位”、“内部人控制”等问题。从发展的角度来看，这是最值得采纳的审计委托模式。但也要看到，现阶段立即采用这种模式也存在着以下障碍：一是我国绝大多数上市公司的独立董事还只是“摆设”。由于受人员数量、信息支持等方面的限制，许多独立董事是董事会的弱势群体，还无法行使决定注册会计师的聘用及其报酬支付的权利；二是独立董事的约束惩罚机制尚不完善，普遍存在独立董事“只签字、不管事”，不能真正履行其职责，甚至出现个别独立董事被大股东或管理层收买，丧失其独立地位的情况。因此，在这两个问题未能解决前，审计委员会制度模式也很难达到预期目的。有的学者提出了财务报表保险制度。这种制度最初是由美国纽约大学的罗恩（J.Ronen）教授等针对安然事件提出的。具体而言，上市公司不再直接聘请注册会计师对其报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请注册会计师对投保的上市公司进行审计，并支付审计报酬。保险公司根据对上市公司的风险评估结果决定承保金额和保险费率，对因财务报表不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。这种方案的优点为：一是注册会计师能保持独立性；二是在这种制度下，投保与否、保险费的决定、注册会计师的选择和费用的赔付等均是市场行为，可以完全按照市场规律来运作，可以节省监管成本。其缺点为：一是这种制度缺乏强制性，若受到上市公司的抵制，没有相关的制度加以规范；二是我国目前的保险公司竞争激烈，可能会有短期行为的保险公司采用不正当的手段扩大自己的市场份额，甚至可能弱化保险公司与上市公司的独立性；三是这种审计委托模式的实施的前提条件是要有一个比较发达的风险评估市场，以便于保险公司对投保的上市公司进行风险评估，确定保险费额和保险费率，而目前我国的风险评估市场尚在培育中，还不能胜任这种高风险的评估。因此，现实中缺乏可操作性。还有的学者提出了证券交易所招投标制度。即由证券交易所担任审计委托人，将上市公司的审计委托权转移到证券交易所，从而实现注册会计师与上市公司之间的真正独立。这一制度将缓和当前国内审计市场的过度竞争，有利于会计事务所的规模化发展。但由于独立审计具有较强的专业性，公众难以对招投标过程进行有效监督，同时脱离了市场对资源配置的趋利性与合理性，一旦发生暗箱操作、证券交易所与会计师事务所勾结的腐败现象，对我国的资本市场秩序、政府公信力甚至整个国民经济运行都造成严重打击。根据上述分析，笔者认为，保持独立审计委托人与被审计人独立，最好选择与被审计人没有任何经济利益和人员联系的外部机构作为独立审计委托人，行使对注册会计师的选聘权。从现实情况来看，证券监管部门无疑是一个不错的选择。因为在独立审计实际委托人已扩展为社会公众的今天，作为政府部门的证券管理机构，最能代表社会公众的利益。同时，证券管理机构作为资本市场监管的外部机构，完全能够做到从实质和形式两方面独立于被审计人。据此提出独立审计新模式的构建思路：在证券监管部门等机构下设立专门的公众公司审计委员会代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监管权。公众公司审计委员会拥有对注册会计师的选聘权后，并不是说公众公司审计委员会可以利用行政权力任意指定某个会计师事务所承接某上市公司的会计报表审计业务。审计业务委托关系的形成、审计收费数额的最终确定，均是通过委托方与审计供给方在市场上的竞争博弈形成的。在通过法规或契约将对注册会计师的选聘权授予公众公司审计委员会后，审计业务的委托仍应保持市场行为的性质。可以将审计业务委托采用市场公开招标的形式，由市场决定审计业务的最终归属。采取这一制度，相对于审计委员会制度而言，解决了现阶段我国绝大多数上市公司的独立董事无法行使决定注册会计师的聘用其和报酬支付的权利的难题，避免了个别独立董事被大股东或管理层收买，丧失其独立地位的情况。因为对于注册会计师而言，其审计失败，将失去整个上市公司审计市场，将大大加强注册会计师的职业谨慎，提高其执业质量。同时，相对于财务报表保险制度而言，具有可操作性。由于是由公众公司审计委员会负责聘请注册会计师对上市公司会计报表进行审计，所以审计费用应由该审计委员会直接支付给会计师事务所。如何保证这部分费用的来源、采取什么方式收取可参考以下方案。

1.这部分费用全部由政府拨款解决。因为审计报告的真正受益人是社会公众而非被审计人，由纳税人负担这部分费用是合理的。通过政府以税收的形式收取，交易成本也最低。该方案最大优点是资金来源有保证，收支方法简便。但是，该方案增大了财政支出，增加了财政负担，遇到经济不景气时，会给政府造成巨大压力。此外，审计报告的使用者主要是资本市场的投资者，而不参与投资的其他纳税人也负担这部分费用似乎不太公平。

2.由证券监管部门根据上市公司规模大小，分行业收取这部分费用。该方法类似于现行审计收费方式，只不过由现在的被审计人直接支付给会计师事务所，改为先由被审计人上交给证券监管部门，再由证券监管部门转支付给会计师事务所。这种方法能较好地体现配比原则，因为审计费用的高低与注册会计师花费的审计时间直接相关：企业规模越大，业务越复杂，则花费的审计时间越长。这种方法表面上审计费用是由被审计人负担，实质上，它通过将这部分费用计入成本，减少被审计人的利润而影响其税后利润分配，真正负担这部分费用的是公司股东而非管理层。该方案的缺点在于：一是审计收费标准的制定带有主观性；二是审计费用由被审计人支付，但被审计人却不能参与审计契约的谈判。因此，这种契约制定模式显然不科学，无法保证契约当事人双方利益最大化，契约的公平性也受到怀疑。

3.根据资本市场上股票交易额提取这部分费用。因为审计报告的主要需求者不是被审计人，而是资本市场的广大投资者，而且独立审计实际委托人也是广大投资者，所以由投资者负担这部分费用，符合“谁委托谁付费“的原则。这样可以改变以前”使用者不付费，付费者不受益“的独立审计付费模式。该方案最大的缺陷在于股票交易额和交易次数与对审计报告信息的需求程度并非简单的线性关系，明显与会计审计信息生成后不会因为使用次数和使用人数的增加而增加信息成本的特点不相符。但若不采用股票交易额，在证券市场上也难以找到与审计花费的时间关系密切、又便于操作的其他指标。

三、结论

在证券监管部门等机构下设立专门的公众公司审计委员会代表社会公众行使对注册会计师的选聘权和监管权。在通过法规或契约将对注册会计师的选聘权授予公众公司审计委员会后，审计业务的委托仍保持市场行为的性质，将审计业务委托采用市场公开招标的形式，由市场决定审计业务的最终归属。这一制度更加符合我国实际国情，具有相当优势。公众公司审计委员会不与予上市公司管理层发生直接经济关系，较之保险公司和审计委员会，无疑具有较强独立性。在其招投标过程中对事务所的资质和诚信审查，更可以促使注册会计师的谨慎执业，提高审计质量。再者，由证券监管部门等机构下设立专门的公众公司审计委员会进行委托审计，阻力较小，公信力较高，具有良好的操作性。这一制度模式无疑是我国现有国情下推动独立审计委托模式重构的一种较为可行的方案。