金融资产减值准则修订进展范文

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2013年3月7日，国际会计准则理事会(IASB)了《国际财务报告准则第9号———金融工具:预期信用损失》征求意见稿，向全球公开征求意见。此次的征求意见稿是IASB有关金融资产减值的第三次征求意见，意在总结前期反馈意见基础上制定出一套合理的预计损失确认方法，以修正当前使用的实际发生损失法的缺陷。我国会计准则正处于与国际财务报告准则逐步趋同的进程中，分析金融资产减值准则对我国修订相关会计准则具有重要意义。

一、有关背景

为了提高金融资产会计信息质量，改善并简化金融资产计量方法，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务报告准则委员会(FASB)在2008年共同成立了金融危机咨询专家组(FCAG)，就金融危机引发的财务报告问题，提交了关于简化金融资产分类、谨慎计量收益、改进财务报告以提供恰当金融资产信息的研究报告。根据该研究报告，IASB于2009年启动了制定《国际财务报告准则第9号———金融工具》(RS9)的项目，计划用RS9替代正在实施的《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》(IAS39)。RS9项目计划分三阶段进行:第一阶段为分类和计量，第二阶段为减值方法，第三阶段为套期会计。截至目前，就第二阶段减值方法相关内容，IASB先后了三份征求意见稿，提出了三种金融资产减值计量方法。

二、金融资产减值方法分析比较

IAS39采用实际损失法(已发生损失法)计提金融资产减值准备，即当且仅当存在客观证据表明一项金融资产(或一组金融资产)初始确认后发生的一个或多个事项导致该资产发生了减值，并且该损失事项影响了可靠估计该金融资产的预计未来现金流量时，才确认该金融资产发生了减值。这种损失的递延确认，高估了金融资产的前期收益，影响了报表使用者的信息判断。为此，IASB决定在RS9中采用预期损失方法，即基于预期的未来事件和风险，对金融资产进行减值计量和报告。

(一)预计损失法2009年11月5日，IASB了其首个减值征求意见稿———《金融工具:摊余成本和减值(征求意见稿)》。在征求意见稿中，IASB提出了预计损失法，通过调整金融工具的实际利率来计量预计损失。与IAS39中已发生损失法在初始计量时不考虑预计风险相比，预计损失法要求在金融资产初始计量时即对其存续期间所有预计损失进行估计，并确定对应的实际利率，该实际利率一经确定将不再调整。对预计损失的估计可以以单项金融资产为基础确定，也可以以一组金融资产为基础确定;预计损失的依据可以来自内部历史数据，也可以来自同行业的相同或类似数据。在金融资产存续期的每个计量日，均使用该实际利率确定相应期间的收益，同时对该金融资产剩余存续期内的预计损失进行重新估计，重估额与上一个计量日的差额计入当期损益。但是，该方法对预期损失的估计具有较大的不确定性，且为恶意调节盈余提供了操作空间，不利于客观计量金融资产价值和风险管理。

(二)分类的预计损失法2011年1月31日，IASB和FASB联合了第二个减值征求意见稿———《金融工具:减值(增补征求意见稿)》。首个征求意见稿的反馈意见认为，预计损失法比实际损失法具有前瞻性和合理性，但实务中不易操作。增补征求意见稿提出会计主体可依据资产违约概率和损失程度，将金融资产分成好账户和坏账户两类。好账户包含那些在资产负债表日不存在损失的金融资产，反之则为坏账户。好账户的预计损失根据时间比例法和未来可预测期法孰高确认预期损失。时间比例法可采用直线法和年金法两种算法，根据资产组合的加权平均账龄与加权平均期限的比例来摊销预期损失。未来可预测期法是指根据资产组合的历史风险特征，来估计信用损失的未来期限，该期限最短不少于12个月。而对坏账户应按照该账户可预估到的风险损失，按剩余存续期分配的数额计提坏账准备。对于开放式组合金融资产的减值问题，好账户后续期间发生的预期损失变化，将在金融资产剩余期限中进行摊销，不需再对初始预期损失及其损失的变化进行追溯。当组合金融资产的可收回性变得非常不确定时，则可将该账户转为坏账户。分类的预计损失法在考虑风险管理基础上，降低了金融资产减值计提的复杂性，在一定程度上解决了预计损失法的实务操作问题，但仍面临一些新的问题。一是对好账户、坏账户、未来可预测期等概念的理解，不同使用者间存在较大差异。二是预计损失的计算仍过于复杂，实际操作中，需要对金融资产的期限、预计损失的估计及摊销方法进行估量选择，以分别按时间比例法和未来可预测期法来计算信用损失，估算的工作量较大，没有实现IASB与FASB期望降低金融资产价值计量复杂性的初衷。

(三)预计信用损失法2013年3月7日，IASB了第三个金融资产减值征求意见稿———《金融工具:预计信用损失(征求意见稿)》，提出了基于货币时间价值的预期信用损失三阶段模型，即将金融资产的减值计量分为三个阶段，通过采用不同的方法来计提金融资产预计损失，计算及列报金融资产的预期收益。信用损失是指资产负债表日后特定时期内可能发生的违约事件导致的预期在金融资产到期前无法收回的现金流损失。具体来说，第一步:在资产负债表日具有低信用风险或初始确认后信用质量没有显著恶化的金融资产。对该类金融资产，按照12个月的预期信用损失金额确认减值准备，并根据资产的账面总额(即不扣减预期信用损失的金额)来计算预期收益。第二步:初始确认后信用质量显著恶化但没有客观减值迹象的金融资产。对该类金融资产，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，但仍按该资产的账面总额计算预期收益。第三步:在资产负债表日存在客观减值迹象的金融资产。对该类金融资产，按照生命周期预期信用损失的金额确认减值准备，即主体应当确认金融资产到期前所有预计信用损失。并按该资产的账面净额(即扣减预计信用损失的金额)计算预期收益。预计信用损失法相比较前两种计量方法，在减值计量的复杂性上有所降低，且进一步实现了风险管理的目标要求，但仍存在概念模糊、类别转换倚重主观判断等问题。例如，IASB没有对违约事件进行明确定义。因此，在使用预计信用损失法时，必须进行主观判断，但是由于不同金融资产的特征和风险状况差异较大，因而会计人员在界定违约事件并计提减值损失时会有不同的理解和判断，进而影响金融资产价值的客观性和可比性。

三、对我国的影响及建议

在会计准则国际趋同背景下，根据中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，我国作为IASB的成员国之一，也需适时修订相关会计准则。同时，随着国内金融市场的不断完善和发展，投资者、债权人和其他报表使用者对金融资产相关信息的列报提出了更高要求。为不断提升财务报告的透明度和可比性，充分发挥会计在防范金融风险中的作用，帮助企业和金融机构为投资者提供更多有用的决策信息，2012年9月，在征求部分金融机构、中央企业、会计师事务所等单位意见基础上，就RS9的截至2013年生效的相关准则，财政部会计准则委员会了《企业会计准则第37号———金融工具列报(修订)(征求意见稿)》，对金融资产计量、减值列报等情况进行征求意见，以期降低准则执行难度、提高可操作性，以简洁有效的准则条款来计量和披露准确可靠的会计信息。同时，为实现金融资产财务报表信息的真实可靠和公允列报目标，我国需在RS9准则制定过程中充分争夺话语权，通过对中国特殊情况和特有问题的研究总结，提出有说服力的证据和意见反馈给IASB，力争采用对我国有利的减值方法，满足会计报告信息质量要求。此外，我国也要借鉴国际研究成果，做好金融工具减值准则实施准备工作。

(一)加强数据库体系建设。从已公布的三种金融资产减值方法看，预计风险损失需要大量的数据支撑，数据质量直接影响着预期损失估计的可靠性和公允性，进而影响报表使用者的业务决策和风险管理。因此，应重视数据库体系建设，通过整合分析市场数据、风险数据和行业数据，来提高数据的可获得性和资产减值的可计量性。

(二)提高会计人员素质。预期损失法对会计人员的专业判断能力和风险管理水平提出了较高要求。为降低预期损失计提的主观性和复杂性，RS9要求会计人员对预期信用损失进行确认和风险估计、验证，并在财务报表中进行充分的信息披露，这就需要会计人员熟练掌握减值计提方法，并能对减值计提方法的准确性和有效性进行评估比较，以保证金融资产价值的如实计量和披露。

(三)加强金融资产信息质量监管。由于预期损失法具有一定的主观判断性，因此监管机构要加强对金融资产减值计提的监管，通过检查预计损失计提的条件和金额是否恰当可靠，并适时公布详细的检查报告，提高减值损失计提透明度，从而避免多提或少提减值损失以操控盈余等恶意情况出现。

作者：郭田田 单位：中国人民银行营业管理部