浅析公立医院搭建管理会计报告体系范文

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[摘要]在新医改背景下，公立医院急需搭建适用于不同层级管理者的管理会计报告体系，实现医院管理会计分析从单一指标到多维分析、从关注财务信息到关注业务信息、从记录价值到创造价值的转变，从而改善公立医院绩效，提升公立医院价值。

[关键词]公立医院；管理会计报告；管理会计信息

公立医院是我国医疗服务体系的主体，不但要不断提高医疗服务质量，缓解人民群众看病就医难题，还要在财政补偿不足的情况下“自负盈亏”，谋求生存发展。目前，我国公立医院执行的基本医疗服务项目价格是按照不完全成本制定的,总体偏低，不能真实反映医疗服务的特殊性———技术价值和风险程度[1],公立医院无法从医疗服务提供中获取应有的收益。2016年,全国业务收支结余为负数的医院有2428家，占公立医院总数（8713家）的28%,且这个比例逐年增加。2017年以来,全国全面推进医疗价格改革，取消药品、卫生材料加成，大部分公立医院需要自我消化部分损失，从而对医院维持正常运营提出了巨大挑战。管理会计可以促进公立医院在有限的卫生资源配置条件下实现社会效益和运行效率的最大化[2]。而管理会计信息和报告是管理会计的核心，所有管理会计相关活动都必须围绕并服务于管理会计信息和报告[3]。新医改要求量化“百姓的改革获得感”和“公立医院优化运行”等目标，其中包含多维度的业务和财务信息，如病人费用、收入及成本结构等，这些都属于管理会计信息的范畴。目前,公立医院管理会计主要应用于绩效管理、成本管理及预算管理等，专门研究公立医院管理会计信息、管理会计报告的文献几乎没有。本文将结合某公立医院实践案例，分析在新医改背景下，公立医院应如何通过有效应用管理会计信息及搭建管理会计报告体系，改善绩效、实现发展，从而提升价值。

1公立医院管理会计报告使用者层级及需求分析

新医改政策要求公立医院“向自身要效益、向管理要效益”，给公立医院加强运营管理提供了良好的政策环境和时机。同时，随着公立医院内部管理精细化程度的不断提高，医院决策层、管理层、业务部门都需要财务部门提供相关数据信息，例如临床科室需要科室整体运营分析报告，医保部门需要病种成本及收益分析，医务部门需要收入结构、成本数据等，且这些信息需求的时效性也越来越高。传统的医院财务会计报告已很难满足内部管理和决策需要，急需及时有效地传递管理会计信息及出具管理会计报告[4]。管理会计的职能和目标是创造单位价值，公立医院管理会计报告应以价值目标为导向，围绕管理会计信息使用者需求，构建一套反映公立医院价值及价值创造因果关系的报告体系[5]（见表1）。

2公立医院搭建管理会计报告体系的基础

管理会计信息的获取离不开信息化手段,面对复杂的医院经营活动，医院获取会计信息需要充分运用现代管理科学、技术经济学、行为科学及循证医学等综合学科的技术进行处理，因此医院信息化建设达到一定水平是搭建管理会计报告体系的关键基础，也是保证管理会计报告数据来源可及性及时效性的有力支撑。以人、财、物综合管理为核心的医院财务业务一体化系统，可以达到财务系统和各业务系统之间的资源共享、相互协同,从而使医院具备借助现代信息技术手段对管理会计信息进行收集、整理、加工、分析和报告等处理能力（见图1）。搭建管理会计报告体系需要结合医院自身运行模式和管理要求,综合考虑医院业务范围、业务流程和管理会计应用水平。即医院搭建管理会计报告体系还需具备一定的管理基础，具体包括开展相关管理会计活动、熟练应用相关管理工具方法以及具备管理会计应用环境等。

3公立医院搭建管理会计报告体系的思路

管理会计报告体系应始终紧紧围绕“医院价值管理和决策支持需要”的目标[6]。首先,反映公立医院价值的信息需要医院各层级管理者认可且有意愿改进，从而通过精准定位价值驱动动因找到价值提升措施。其次,管理会计报告需要通过分析价值信息和相关信息的因果关系，引入业务信息并加大非财务指标的比重，如医院核心竞争力高低与患者结构、医院规模及所在区域关系等，找到可改进的指标，从而发掘创造价值的源泉。

3.1从单一指标到多维度分析

1979年医改之初，核心是“卫生事业应运用经济手段进行管理”。公立医院发展的很长一段时期，直接面临财政拨款降低和药品加成补偿减少的“生存考验”，“逐利”变成了公立医院不得已选择的生存法则。这个时期，各家医院最关注的是工作量、收入、成本及结余等经济指标。2009年新医改要求公立医院“破除逐利机制，建立维护公益性、调动积极性、保障可持续的运行新机制”，公立医院开始从各个角度探讨“优质、低耗、高效”的发展目标，相应地，关注指标不再是单一的收支结余，而是要建立全面的考核评价体系（见图2）。不同类型的业务部门分析重点也有不同，对于临床科室等业务部门，医院可建立资源投入及配置情况、产出情况、运营效率情况、患者结构、病人费用、成本控制情况等多维度的管理会计信息体系；对于检验、放射、超声等医技类科室,其没有产生收入的主动权，但可以通过加快周转提高单位收益，应主要关注其资源投入产出效率；对于手术室等平台运行科室,属于成本中心,应重点关注其成本率及运行效率。

3.2从关注财务信息到关注业务信息

管理会计信息内涵丰富多样，其中，财务信息虽然不可或缺[7]，但管理者对其既不熟悉也不直观，且只能反映过去事项，无法衡量及反馈促使价值创造的动因[8]，非财务信息反而是体现管理层绩效和公立医院发展前景的更好“指示器”，如医院或科室的平均住院天数、床位使用率、病人满意度等非货币量度的信息。因此，医院更需要关注体现医疗技术、服务水平、学科建设的业务信息。例如，学科建设成效的一个重要判断标准是解决疑难危急重症的能力。在财务信息中，“手术收入占比”(手术收入/医疗收入)可以粗略反映这一能力的高低，代表需要开展手术的病人数量占比。但这些手术是普通阑尾炎手术还是伴有并发症的复杂阑尾炎手术，从财务角度无法说明，故无法对“手术收入占比”这一财务指标反馈的价值予以准确判断。而在业务信息中，“三四级手术占比”（三四级手术例数占所有手术例数）可以比较准确地衡量手术类型是否符合医院的发展定位。三四级手术占比越高，意味着高难度手术占比越高，结合手术收入比例升高综合判断，医院学科建设水平有所提高。“平均每例手术术费”也可以粗略反映难度较大的手术占比。按照目前公立医院的医疗服务价格项目标准，手术越难，消耗的人力、设备、耗材等资源越多，手术价格及术费越高。但这一指标是否准确，DRG可以帮助回答这一问题。DRG用于临床科室评价时，某临床科室组数越多，代表这个科室收治的病种类型越多；CMI指数越高，代表这个科室收治的病种难度越大，结合“平均每例手术术费”这一财务指标，可以分析得出该临床科室手术是否符合发展方向。当然，从财务部门职能来看，财务信息依然关键，如收入及结构分析、预算分析、成本分析与管理，包括病种成本、项目成本等，其中成本信息是最重要的管理会计信息[9]。

3.3从记录价值到创造价值

管理会计的根本目的是为单位创造价值[10]。公立医院管理会计报告除了记录、反馈价值，更应提升到创造价值这一目标。例如，某医院在直线加速室运营效率分析中发现，新购置的直线加速器并未充分利用，工作量增幅没有达到预期效果，且放疗的预约等候时间很长，影响了临床科室床位周转效率。财务部门向科室了解到原因是无法安排与开机时间相匹配的人力，于是提出初步改进建议：在现有2个班基础上增加1个排班；适当降低门槛招聘技术人员；增加周末节假日排班。上述案例中，医院财务部门通过管理会计信息和报告发现了新购直线加速器“闲置价值”和问题症结，并与业务部门共同商讨解决方案，一方面挖掘了机器的经济价值，另一方面在大型医疗设备资源有限的情况下，让病人更快地接受治疗，更好地实现了公立医院的社会价值。这一过程实质就是充分发挥管理会计从发现问题到解决问题，从而创造价值的功能。尽管政策环境和会计发展趋势均使公立医院出具管理会计报告“时不我待”，但目前真正出具管理会计报告的公立医院并不多，或者报告出具后没有达到预期效果，聚焦的管理会计信息内涵及外延均有限，难以站在战略高度全方位深层次挖掘价值创造动因，这与医院信息系统建设基础参差不齐、缺乏相关人才有关。因此，建议上级主管部门制定出台公立医院管理会计报告指引，组织编写、建立管理会计报告案例库或管理会计报表常用模板，也可以开展专项评比等形式多样的案例优选活动，促进公立医院有效利用管理会计，提升价值。

参考文献

[1]孟庆跃，郑振玉.医疗服务价格扭曲的测量及其分析[J].中国卫生资源，2003（9）：225.

[2]李乐波.管理会计在公立医院改革中的应用研究[M].杭州：浙江工商大学出版社，2017：3,10-11.

[3]胡玉明.管理会计基本指引解读[J].新会计,2018(3):6-13.

[4]国家卫生健康委统计信息中心．2016年中国卫生事业发展情况统计公报[C]．

[5]陆正飞,朱凯.每日财务报告:有益的尝试[J].会计研究,2000(1):39-42.

[6]于培友,王玉英.管理会计报告的构成:基于价值动因视角的研究[J].会计之友,2017(15):64-67.

[9]（美）卡普兰，阿特金森.高级管理会计（第三版）[M].吕长江译.大连：东北财政大学出版社，2007：5，9-20.

[10]吴安妮.建立管理会计整合体系[J].新理财,2016(1):48.

作者：徐力新 冯欣 单位：广东省人民医院