财务会计要素理论范文

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摘要:财务会计对象理论是财务会计基本理论的重要组成部分,财务会计的对象决定了财务会计的具体内容。财务会计要素是会计对象的具体化,是会计报表内容的主要分类。会计对象理论是前苏联、中国等社会主义国家的会计学者在马克思的资本循环与周转理论基础上发展起来的。会计要素理论是美国、英国等资本主义国家的会计学者和会计职业团体基于资本主义的经济制度所取得的研究成果。FASB、IASC、ASB对会计要素的规定,是为工业经济时代企业的会计目标服务的,反映了受托责任观和决策有用观对会计信息的要求。

关键词:财务会计;会计对象;会计要素

一、财务会计对象理论

财务会计对象理论成果,主要是苏联、中国等社会主义国家的会计学者研究取得的,主要观点概述如下。一是“过程说”或“财产说”。1950年,苏联高教部批准的《会计核算原理课程提纲》中写到:“会计核算的对象是各企业和各组织范围内,按货币方式来反映、监督和总结有计划社会主义扩大再生产过程及其物质基础———社会主义财产”[1]。1979年,高等财经院校会计原理编写组编写的《会计原理》中指出,在社会主义制度下,会计对象“就是在企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产”。二是“资金运动说”。“资金运动说”基本上可以说是中国会计学者的创造①。“资金运动说”认为,会计的一般对象是处于商品生产过程中的价值运动,即在商品经济条件下,企业经济活动中能够用货币表现的方面。在社会主义条件下,价值运动表现为资金运动;在资本主义条件下,价值运动表现为资本运动。②“资金运动说”萌芽于20世纪50年代中期,形成于20世纪60年代,至今仍见之于会计学教材中。1954年,葛家澍教授指出:“在社会主义企业中,会计核算处理的对象则是企业经营资金的周转、经营资金的构成及其来源”。1957年,管锦康认为,“社会主义会计核算的对象,也可以称为社会主义资金及其运动”。

1961年,葛家澍教授又对社会主义会计对象进行了更明确地说明:“只要商品经济存在,作为统一整体的社会主义扩大再生产过程中的一切商品,就都可以用也必须用货币表现,因而整个社会主义扩大再生产过程就客观存在着资金的运动,即资金的生产、分配、流通和消费。我认为,这就是社会主义会计的对象”。③之后,“资金运动说”开始被中国会计学者普遍接受。三是“价值增值运动论”。葛家澍教授在1996年出版的《市场经济条件下会计基本理论与方法研究》一书中,对“资金运动说”进行了修正或完善,认为“现代财务会计的对象确切的提法是价值增值运动,而不是简单的价值运动”。吴水澎教授也指出,企业财务会计是价值增值运动能够用货币表现的数量方面。因为在现代社会化大生产条件下,社会再生产过程不是简单商品流通,而是资本流通。马克思指出,简单商品流通(W—G—W′)是为买而卖,是为了消费,是追求能满足某种需要的使用价值(W′)。而资本流通(G—W—G′)是为卖而买,目的是获得价值的增值(G-G′),是获得剩余价值。“预付价值不仅在流通中保存下来,而且在流通中加上了一个剩余价值,或者说增值了。正是这种运动使价值转化为了资本。”“价值增值运动论”就是建立在马克思的资本流通理论的基础上。四是“价值与使用价值矛盾论”。易庭源教授认为,“会计对象不单是‘价值运动’,而且是再生产过程中价值与使用价值不断对立不断统一的矛盾运动”,“在生产过程(生产、交换、分配、消费过程)处处存在价值与使用价值的矛盾”。[3]基于这种认识,易庭源教授创立了“价值与使用价值矛盾论———资本运动论”复式记账原理。

二、财务会计要素理论

(一)国外的研究成果在西方资本主义国家,很少明确地提到财务会计对象,而是直接地研究财务会计要素。早在1907年,美国会计学家查尔思·斯普格(CharlesE·Sprague)在《账户原理》(ThePhilosophyofAc-counts)中,对资产、负债、收入、费用等概念进行了定义。1940年,佩顿和利特尔顿(W·A·Paton&A·C·Littleton)在《公司会计准则导论》(AnIn-troductiontoCorporateAccountingStandards)中,对成本、收入、收益、盈余等概念作了深入的阐述,在第一章“概念”和第二章“成本”中,也涉及了利得、损失、资产、负债、权益等会计要素。1953年至1957年间,美国会计程序委员会(CAP)先后了4份《会计名词公报》(Ac-countingTerminologyBulletin),对资产、负债、收入、费用、成本、收益等的本质属性作出了统一的规定。1970年,美国会计原则委员会(APB)第4号说明书《企业财务报表的基本概念及会计原则》,对资产、负债、业主权益、收入、费用、净收益等财务会计基本要素的定义及其相互关系进行了专门论述。该报告认为,资产、负债和业主权益是第一类要素,用以反映企业的财务状况;收入、费用和净收益是第二类要素,用以反映企业的经营成果。超级秘书网

六大会计要素之间的关系是:资产-负债=业主权益,收入-费用=净收益。1980年,美国财务会计准则委员会(FASB)了第3号财务会计概念公告(SFACNO·3)《企业财务报表的要素》。1985年,美国财务会计准则委员会(FASB)了同时适用于企业和非盈利组织的第6号财务会计概念公告(SFACNO·6)《财务报表的要素》,取代了第3号财务会计概念公告。第6号财务会计概念公告把财务报表的要素确定为10个,即资产(Assets)、负债(Liabilities)、权益(Equity)、业主投资(Investmentsbyowner)、业主派得(Distribu-tionstoowners)、综合收益(Comprehensiveincome)、收入(Revenues)、费用(Expenses)、利得(Gains)和损失(Losses),并给每一会计要素下了明确的定义。

1989年,国际会计准则委员会(IASC)的《编报财务报表的框架》,给出了资产、负债、权益、业绩、收益、费用等财务报表要素的定义,并规定了每一要素的确认标准。1999年,英国会计准则理事会(ASB)的《财务报告原则公告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)将财务报表要素分为资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资、向业主分派等7大类。通过比较FASB、IASC、ASB有关会计要素的规定可以发现,对于资产负债表要素的分类,FASB、IASC和ASB基本相同,只是FASB和ASB把“业主投资”和“向业主分派”也包括在会计要素中,用以反映所有者权益变动。对于损益表要素的分类,FASB、IASC、ASB的规定差别较大,主要是它们对会计要素定义不同所致。根据IASC的定义,“收益”包括了“收入”和“利得”,“费用”既包括了那些在企业正常活动中发生的费用,也包括了损失;FASB则将“收入”、“利得”、“费用”、“损失”等都作为会计要素;ASB将“利得”、“损失”作为损益表要素,但“利得”、“损失”的定义与FASB不同,而是类似于IASC对“收益”和“费用”的定义。

(二)国内的研究成果20世纪80年代末,中国会计学者开始研究会计要素。娄尔行(1989)认为,会计要素是会计对象最基本的组成部分,是构成会计报表的基本因素。中国企业的会计要素可以分为资产、负债、净收益、营业收入、费用(成本)和利润等。葛家澍(1989)认为,财务会计要素是会计对象的具体化,是会计报表内容的主要分类。构成资产负债表的主要要素是资产、负债和基金(净资产,即所有者权益)等,构成利润表的主要要素有收入(产品销售和其他销售收入)、成本和费用、营业外收入、营业外支出、利润等。陈毓圭(1991)把会计要素分为存量要素和增量要素,认为存量要素包括资产、负债和权益,其基本关系是:资产=负债+权益;增量要素包括收入、费用和利润,其基本关系是:利润=收入-费用。这六大会计要素也就是中国财政部1992年颁布的《企业会计准则》中所确立的财务会计要素。唐国平(2003)对财务会计要素进行了系统、深入的研究,构建了较为完整、系统的财务会计对象要素体系和层次结构。唐国平教授把财务会计对象要素分为“基本要素”、“分要素”和“支要素”。