公允价值计量对债务重组会计处理影响范文

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摘要：本文对债务重组中引入公允价值计量的会计处理进行分析，提出公允价值计量下存在的问题，并对这些问题提出改进措施，以期对会计事业做出反思。

关键词：公允价值；债务重组；会计处理

一、公允价值计量下债务重组的会计处理

（一）引入公允价值计量前债务重组的会计处理

未引入公允价值计量时以账面价值计量。本文以非现金资产抵偿账务和以存货抵偿债务的会计案例做说明。

（1）以非现金资产抵偿债务时以账面价值入账的会计处理。在进行债务重组时，很多债权人会减少债务人应偿还的账款，在以非现金资产清偿债务时，债务的账面价值高于资产价值，而债权人却以债券账面价值入账。［例1］甲公司欠乙公司货款10000元，甲公司因出现财务问题，短期内不会支付货款，通过谈判，乙公司同意甲公司用其短期投资来支付，甲公司的短期投资账面价值是7000元，已计提跌价准备500元。乙公司对甲公司计提了800元的坏账准备。

（2）用存货抵偿债务时以账面价值入账的会计处理。债务人用存货抵偿债务的，存货成本为应收债券账面价值和相关税费之和减去可抵扣增值税进项税额的剩余值。如果存货已经减值，在期末则计提减值准备。［例2］甲公司向乙公司购买了一批商品，花费20000元，由于甲公司财务发生了一些问题，不能及时支付账款。双方协商，乙公司同意甲公司用其库存抵债。甲的库存销售价格为16000元，实际成本为13000元，甲乙增值税税率均为17%。乙公司将甲公司作为抵账的库存计入库存商品，而且不再缴纳其他费用，甲乙均无其他准备。在例1中，甲公司短期投资的账面价值为6500元（7000元-500元），此时乙公司短期投资的入账价值为应收账款的账面价值和已经计提坏账准备的差值，确定投资的入账价值为9200元（10000元-800元），如果甲公司用来清偿债务的短期投资账面价值和当期市场价格差不多，那么其差值可能变为虚列资产。例2中，甲公司的商品售价为16000元，实际的成本是13000元，但抵债给乙公司时，成本变为17280元，与实际入账价值不符，这会使财务状况扭曲。

（二）引入公允价值计量后债务重组的会计处理

（1）以非现金资产偿还债务的债务重组会计处理。当债务人以非现金资产偿还债务时，当满足金融负债确认条件要终止确认债务重组。并且此时计入当期损益的内容包括债务重组账面价值和转让非现金资产公允价值的差值及资产损益，其资产损益为转让的非现金资产的公允价值和转让的非现金资产账面价值之差。［例3］丙企业欠丁企业一笔债务，双方协商，并达成一致。丙企业将用其存货偿还债务100万元，其存货公允价值为80万元，成本60万元，丙、丁企业均为一般纳税人，增值税税率为17%。

（2）当债务转化为资本时的债务重组会计处理。债务人确认股本且债权人享有的股份面值总额即为股本。债务人同时确认资本公积以及债务重组利得。同时，债权人确认投资，债务重组后债权方的重组债权账面价值会有剩余，该值和之前的股份公允价值的差将作为当期损益。［例4］甲公司为股份有限公司，2016年1月15日，因购买原料而欠乙公司购货款及税款合计为17000万元，甲公司由于财务问题导致无法支付账款，经商议，甲公司用其普通股来偿还债务，甲公司的普通股每股面值为2元，市场价格为8元，甲公司以2000万股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。乙公司计提了坏账准备400万元。假设乙公司将债权转化成股权之后，将其确认为长期股权投资，而且按照成本法计算。则，甲公司应确认的债务重组利得=原债务账面价值-用于偿债的股份公允价值=17000-2000×8=1000万元。

（3）修改其他条件进行债务重组的会计处理。这种情况下，债权人或者债务人要确定入账价值。同时，作为债务人要确认当期损益。当修改条件进行债务重组时债务人会涉及或有应付账款确认为预计负债。若债务重组后债务的入账价值和之前确认的预计负债之和比其债务的账面价值高，所高出的部分则计入当期损益。［例5］甲乙公司2015年1月1日签订债务重组协议，乙公司应该向甲公司支付15万元的账款，甲公司计提了坏账准备4万元。通过商议后规定，对于乙所欠的15万元，其中的3万元可以不用偿还，但是剩余款必须在2015年12月31日支付。若乙公司其后经营良好，并且盈利，则额外支付甲公司1万元。

二、公允价值计量下存在的问题

（一）公允价值对财务信息的准确性影响

获得公允价值需要具备一定的条件，包括交易市场和会计人员的专业判断，但是我国近阶段的产品市场和生产要素市场都还不是很完善，很多会计人员的操作水平和道德素养都有待提升，所以如果引入公允价值计量处理不够完善，则会留下漏洞给那些有心机的人去操纵企业利润。在实际的操作中，有关公允价值的估价技术会有一定的难度，以公允价值计量时就很难获得有关的数据。当这种情况发生时，公允价值就由交易双方来商讨并决定，对于公允价值的判断较为主观。另外，在企业进行债务重组时，活跃的交易市场并不是每个项目都存在，这时候确定公允价值就需要利用估价或者根据其他有关的信息，在这种情形下也会存在判断的随意性。

（二）公允价值的可操作性问题

在现实中，对非现金资产的公允价值的判断非常重要，因为只有这样才能计算出债务重组和当期损益。实现净值，重置成本等是公允价值的其他表现形式。主观性对于公允价值的判断是人为的，这会给企业的会计处理带来很大的问题。我国市场经济并不完善，会计人员的专业素养和能力还不够完备，引用公允价值计量会有很大困难，会计人员不能很好的掌握。

（三）盈余管理问题

盈余对衡量企业经营情况很重要，除此之外的影响因素还有利润分配及税额等。一个企业的高层都很重视其盈余。引入公允价值后，这个问题就凸显出来。我国现阶段各种市场还不够完善，各种信息不能够及时获取，这时候就需要企业的高层和会计人员的专业判断，为操纵盈余提供了机会。

（四）公允价值可靠性

公允价值计量可以提供更多的会计信息，但是我国相关市场的发展还不够完善，市场交易也还不活跃，与发达国家相差太多，公允价值在发达的市场上比较容易确认，而在我国确认公允价值困难。且有可能进行背后操纵，这样会计信息的可靠性就不能满足。由此可以得知：想要引入公允价值计量，并且很好的运用，就要有一个成熟的交易市场，这一市场能为公允价值计量提供可靠的会计信息。但是我国的交易市场现状导致部分资产的公允市价都很难获取，虽然可以用现值来估值，但现值的结果主观，无法可靠计量公允价值。

三、改进公允价值计量问题的措施

（一）借助资产评估机构提升估值水平

制定公允价值估价技术的操作指南。估值技术现阶段对我国会计人员而言还比较新颖，操作不熟练需要相关部门制定有关操作指南。现阶段评估公允价值的方法主要是现值法，建议有关的部门制定如何使用现值法的操作指南。继续深化公允价值计量的理论研究。我国相关部门通过学习其他国家有关公允价值的准则并结合我国市场国情，推出适用于我国的公允价值相关的会计准则。引入资产评估机构。我国的市场情况不是特别成熟，客观程度上需要会计人员的专业判断，企业需要一个与自己业务没有直接联系的机构来帮助自己公示，所以资产评估机构就是一个很好的选择。资产评估机构对那些需要公示解释的企业的资产等信息进行评估，同时公布财务报告和资产评估报告等。资产评估机构的专业能力和独立性增强了信息的可靠性。

（二）加强企业的内外部监督

企业引入公允价值计量时要进行认真的审核，可以制止滥用公允价值行为。审核的关键点在于商业实质的判断和交易公允性判断。监管部门应要求企业如实反映资产的相关情况，且单独列出每一项科目。与此同时，企业的信息披露应受到市场监督。

（三）完善公允价值运用的相关制度

一方面，我国的市场条件还不是很完善，所以要完善市场经济体制；另一方面，市场信息不流通也会影响公允价值估值，所以要改善现阶段的市场信息平台，做到能及时快速的传递会计信息。同时，企业要对自身的公允价值控制制度进行健全。面对利用公允价值获取不法利润的行为，法律也要规定惩罚机制。

（四）提高会计从业人员的技能水平与综合素质

想要提高会计信息的质量，高素质的会计人员是不能少的。所以要加大对会计人员的教育力度，重新培育其公允价值观念。

参考文献：

［1］钟骏华：《论公允价值计量的应用》，《会计师》2013年第19期。

作者：沈国兴 单位：无锡城市职业技术学院