债务重组业务债权人会计处理问题分析范文

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摘要：本文针对债务重组业务债权人会计处理，立足于现有研究和相应会计准则国际比较，根据债权人出现贷方差额的三种情况，举例论述债务重组现行会计处理，从经济业务实质等角度揭示现行会计处理中存在的问题，最后提出相应的改进建议。

关键词：债务重组；债权人会计处理；贷方差额

对企业而言，债务重组是企业的非日常活动，也是企业改良资产结构的重要手段，随着市场竞争加剧，其发生频率呈上升态势。学术界进行债务重组研究重点包括三方面：一是债务重组准则对上市公司盈余管理的影响。主要研究结论是新债务重组准则确实被一些公司用来降低资产负债率，改善当期经营业绩（齐芬霞、马晨佳，2009）。其他研究也表明新准则实施后上市公司确认债务重组收益的可能性和金额显著提高（李伟、张然，2011）；二是债务重组会计与税务的关系。会计准则与税收制度的差异，导致了在债务重组业务中，会计处理与税务处理的差异是不可避免的（王雨，2016）；三是从法律角度对债务重组进行的讨论。主要研究结论指出债务重组会计准则未能对债权人的利益给予必要的关注，可能在一定程度上强化了债务人寻求债务重组的利益驱动（刘燕，2000）。但是债务重组会计核算研究却较少，大多数是关于债务重组债务人会计处理研究，着重阐释了债务人根据不同的债务重组方式，采用的不同会计处理方法进而确认重组利得和损失。可以看出，尚未发现关于债务重组债权人会计处理研究。债务重组准则是相应业务会计核算的依据，我国新债务重组准则和国际会计准则基本一致，但是，债务重组业务债权人现行会计处理规定，未能明确地体现债权人作为债务双方重新进行利益分配的主体地位，可能导致债权人债务重组业务利益会计处理的不合理性。因此，本文针对债务重组时债权人出现贷方差额这一情况的会计处理进行深入讨论。

一、债务重组时债权人会计处理应遵循原则对比分析

（一）我国会计准则债务重组债权人会计处理相关规定

（1）新会计准则（2014）下债权人适用的具体会计准则。债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。在债权人的会计处理时，重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。2006年债权人适用的具体会计准则与2014年基本一致。

（2）旧会计准则（2001）下债权人适用的具体会计准则。在考虑债权人计算债务重组损失时，如未对债权计提损失准备，只需要将重组债权的账面余额与从债务人收到的现金、非现金资产或所转股份的公允价值进行比较，差额部分确认为债务重组损失。如果债权人对重组债权分别提取了损失准备，那么只需要将差额部分冲减已计提的准备，损失准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入当期损益；如果损失准备冲完该差额后，仍有余额，那么应将余额计入当期损益。

（二）国际准则下债务重组时债权人应遵循的原则

国际会计准则委员会（IASB）没有单独的债务重组准则，只在《国际会计准则第39号———金融工具：确认和计量》中有类似的规定：现有借款人和出借人之间交换条款存在显著差异的债务工具，应当作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。类似地，对现有金融负债或部分金融负债的条款的重大修改应作为原金融负债的消除和一项新金融负债的确认进行核算。转让给另一方的金融负债（或金融负债的一部分）的账面金额和所支付对价之间的差额，包括转让的所有非现金资产或承担的所有负债，应当计入损益。我国新债务重组准则与IAS39的规定一致，对于债务重组时转出资产、债权人因放弃债权而享有的股权以及修改条件后的债务均采用公允价值计量；债务重组收益或损失计入当期损益。

二、债务重组时三种情况下债权人会计处理

在债务重组时，对债权人而言，一方面是应收债权的减少，另一方面是其他资产的增加或负债的减少，差额部分属于重组利得或损失。债务重组时，债权人对应收债权可能已计提坏账准备，因为依据《企业会计准则第22号》规定：“有客观证据表明应收款项发生了减值的，确认减值损失，计提坏账准备”；也可能没有计提坏账准备，因为债务企业财务困难可能属于突发事件。债务重组实质上是事件双方之间的博弈，受到多种因素影响，对债权人而言，可能出现债务重组损失，也可能产生债务重组利得。因而，现实中债务重组时，债权人企业是否计提了坏账准备以及计提多少，会受到计提方法、计提的客观证据和坏账准备确认时间等因素影响，相应地，影响债权人在债务重组时出现贷方差额的会计处理。基于此，按坏账准备计提情况和债务重组时债权人出现贷方差额的多少，划分未提坏账准备、当月计提坏账准备并发生债务重组、以前月份计提坏账准备后发生债务重组三种类型,并通过举例说明这三种情况的具体会计处理。第一种情况，对单项应收账款未计提坏账准备，且债权人债务重组业务存在贷方差额。例如：2015年11月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为68000元，公司采用账龄分析法计提坏账准备。2015年12月3日，由于乙公司突然发生财务困难。经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20000股抵偿该项债务，股票每股市价为3.5元。甲公司未对此应收款计提坏账准备。第二种情况，对单项应收账款已计提坏账准备，且债权人债务重组业务贷方差额小于或等于计提的坏账准备。如果甲公司对该项应收账款计提了坏账准备3000元，且乙公司每股市价为3.35元。2016年2月20日股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理，2016年2月20日，甲公司资产减值损失账户发生额为2000元。第三种情况，对单项应收账款已计提坏账准备，且债权人债务重组业务贷方差额大于计提的坏账准备。如果甲公司对该项应收账款计提坏账准备3000元，2016年2月20日股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理，乙公司每股市价为3.5元。

2016年2月20日，甲公司资产减值损失账户发生额为5000元。从上述三种情况可知，债权人企业是否计提了坏账准备以及计提多少影响其在债务重组时出现贷方差额的会计处理。在第一种情况下，债权人甲公司未对该单项应收账款计提坏账准备，出现贷方差额。对于未计提坏账准备的债权人会计处理业务中出现贷方差额的情况，国内会计准则和国际会计准则均没有对其进行说明。如果参照现行会计准则已计提坏账准备的做法，甲公司将冲减资产减值损失2000元，但此种会计处理并不合理。笔者认为，这种情况下，对贷方差额的会计处理应计入营业外收入，而不是资产减值损失。因为没有计提坏账准备，冲减资产减值损失没有依据。第二种情况，债权人甲公司债务重组业务贷方差额2000元小于其对该单项应收账款计提的3000元坏账准备，冲减资产减值损失2000元。这种情况，现行会计准则进行了明确规定，但是，笔者认为债务重组是资产处置的方式，其处理净收益并不一定就是资产价值回升，本质上属于债务重组博弈中债权人获得的债务重组利得，因而，贷方差额冲减资产减值损失并不合理。第三种情况，债权人甲公司债务重组业务贷方差额5000元大于其对该单项应收账款计提的3000元坏账准备，冲减资产减值损失5000元。甲公司资产减值损失账户过去的发生额仅为3000元，冲减后资产减值损失账户5000元，属于过度冲减，不符合会计冲账要求，并且，该账户的经济实质是费用，但此业务的实质是债务重组利得，这种会计处理与客观事实相背。

三、债务重组时债权人会计处理存在的问题

（一）债务重组对债权人贷方差额会计处理的不合理性

现行会计准则规定，债权人的会计处理时，重组债权已计提减值准备的，应当先将重组差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失，如上例第二情况所示。因此，第二种情况本质上属于债权人对债务人的让步，但现行会计准则并没有界定出债务人对债权人让步情况，如第三种情况。不管怎样，债务重组涉及各种因素和交易力量的对比，双方博弈的结果可能是债权人让步，也可能是债务人让步。显然，如果出现债务人让步，则本质上属于债权人的债务重组利得，会计核算表现为债务重组中债权人会计处理出现贷方差额。所以，现行会计准则没有考虑具体情况，将债务重组中债权人会计处理的贷方差额冲减资产减值损失，并不合理。因为其可能是债务人让步，属于债权人的重组利得，冲减资产减值损失不能体现此项经济业务的实质，也存在过度冲减资产减值损失的可能。

（二）债务重组与其他资产处置时会计处理的非一致性

资产处置包括出售、报废、非货币性交换和债务重组等，债务重组仅仅是资产处置的一种方式。可供出售金融资产、存货、固定资产、无形资产等资产处置时，如果出现贷方差额情况，都不转回过去确认的资产减值损失，而确认为当期损益。例如存货在持有期间计提了跌价准备，在销售时，一方面确认收入，另一方面结转成本，冲减已计提的存货跌价准备和存货科目（如：库存商品）账户相应金额，并不转回过去确认的资产减值损失。同样，对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，也应同时结转已计提的存货跌价准备，亦然不会转回资产减值损失。再如，可供出售金融资产过去已计提减值准备，在出售时，借记“银行存款”和“可供出售金融资产减值准备”，贷记“可供出售金融资产”，如果出现贷方差额，计入投资损益，也未转回资产减值损失。因此，资产处置业务中，对于已确认的资产减值损失，绝大多数业务并不采用追溯调整方式进行处理，不需要转回相应的资产减值损失。这样做的好处是会计核算简便，更为重要的是，贷方差额并不一定属于资产价值回升，因而，其转回没有理论依据。显然，债务重组时，现行会计准则规定冲减资产减值损失的做法，与其他会计处理具有非一致性，从而降低会计信息的可比性。

（三）债务重组双方会计处理与经济实质的不对应性

理论而言，经济业务如果涉及交易双方，要么是公平交易，要么是非公平交易。对于非公平交易，一方获利，另一方必为损失，交易双方的会计处理也应具有对应性。如债务重组中，债权人让步，则债权人应确认债务重组损失，而债务人应确认债务重组利得。如上例第一和第三种情况，债务人乙公司将债务重组损失计入当期的营业外支出，作为其一项费用，那么债权人甲公司债务重组业务的贷方差额就应计入当期的营业外收入，作为其一项收入，而不是将重组差额冲减资产减值损失，不确认收入。因此，一项经济业务发生时，对交易双方的影响事项应该是对应的，会计处理也应是相匹配的，如果一方作为损失（费用），那么另一方就应确认收益（收入）。但是，现行债务重组会计准则对于债权人会计处理规定，债权人不确认收入，会使得债务重组双方在会计处理时与其经济实质不对应，不能准确地反映债务重组业务进行利益分配的实质，也不能清楚地呈现债务重组业务中双方的博弈结果。

（四）债务重组降低会计信息质量的相关性

债权人企业将债务重组贷方差额冲减资产减值损失，会减少债权人的当期费用，费用减少通常体现了企业内部管理水平，可能误导利益相关者，认为企业资产保值增值工作到位，但事实可能并非如此。因此，现行会计准则规定，为管理者提供会计信息造假机会，管理者出于不同的管理行为需要，可以通过冲减资产减值损失掩盖企业的内部管理不善，不能真实地反映企业内部管理的好坏。笔者认为，债务重组是企业的非日常活动，债权人的重组利得和损失应体现在营业外收支上，如果债权人冲减资产减值损失，会降低会计信息质量的相关性，从而影响财务报表使用者的相关决策。

四、债权人债务重组出现贷差时会计核算改进建议

（一）改进建议

上述分析表明，现行债权人债务重组业务出现贷方差额的会计处理方法并不合理，提供的账户信息容易让人产生错误的理解，究其根源是债务重组是企业的非日常活动，债务人发生财务困难属于突发事件，双方在债务重组中的力量对比可能会导致债权人出现贷方差额，这部分差额是债权人的重组利得而不是资产的价值回升。因此，为了避免上述问题，本文建议在债务重组中债权人会计处理时，重组债权未计提减值准备或已计提减值准备的，如2001年企业会计准则规定，应将债权人债务重组业务出现的贷方差额计入“营业外收入”，而不是转回并抵减当期资产减值损失。需要说明的是，对债权人而言，如果已计提坏账准备，虽然债务重组债权人会计处理中贷方差额不完全是债务重组利得，但由于过去会计处理已确认资产减值损失，为保持与其他会计处理的一致性，可以视为债务重组利得。

（二）改进方法的优点

第一，“营业外收入”账户记录能更好地反映经济内容。采用改进的会计核算方法，债权人债务重组时的贷方差额先冲减坏账准备，还有余额时计入营业外收入，从而保证债权人的资产减值损失和营业外收入账户的借方发生额、贷方发生额期末余额与经济业务内容相吻合。

第二，改进后的会计分录能更好地反映经济实质。债务重组是企业的一项非日常活动，债权人的贷方差额是重组利得而不是资产价值的回升，差额冲减坏账准备后的余额计入营业外收入。若按现行会计准则的做法，冲减资产减值损失，会计信息的相关性会降低。采用改进的核算方法，使得会计分录能够与经济类型更加匹配，也更能够体现经济业务的实质，使得会计信息的使用者更加全面地了解企业的经营状况。

第三，“资产减值损失”账户不会出现贷方余额。对于债权人的应收账款而言，如果过去月份已确认资产减值损失，期末时必将结转至本年利润，因而此笔业务的资产减值损失余额为零。现行会计处理下，债务重组中债权人贷方差额冲减资产减值损失，在结转至本年利润前，必将出现贷方余额，容易产生误解。改进后，债权人贷方差额直接计入营业外收入，因此不会影响资产减值损失账户。

第四，使债权人和债务人的会计处理具有匹配性。新准则规定债务人将债务重组利得和损失直接计入当期损益，反映了这一非日常活动的经济实质，改进后的会计核算使债权人的会计处理方式与债务人具有匹配性，即一方计收入，另一方就计费用，有利于通过会计分录和财务报表直接反映债务重组的内容，使会计处理更具规范性，公正反映债务人的财务状况同时也反映了债权人的相关利益。

参考文献：

［1］王金丽：《债务重组准则中存在的问题及建议》，《山西财经大学学报》2015年第S1期。

［2］荣燕：《企业债务重组会计处理研究》，《山西财经大学学报》2013年第S2期。

［3］刘泉军、张政伟：《新会计准则引发的思考》，《会计研究》2006年第3期。

［4］冼国明、刘晓鹏：《财务困境企业债务重组的博弈分析》，《中国工业经济》2003年第10期。

作者：龚丁虹；杨珊；唐建 单位：西南大学经济管理学院