企业并购会计处理论文范文

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1购买法和权益结合法账务处理方法比较

购买法和权益结合法分别基于对应的“购买”、“权益结合”概念.所谓购买，就是一个企业通过各种支付手段获得另一个企业净资产和经营活动控制权的企业合并，在购买行为中能够清晰的界定购买方和被购买方.所谓权益结合，就是参与合并企业的股东通过股权联合，以继续对企业合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并，参与合并各方都不能被认定为购买企业.

1.1理论基础比较

1.1.1购买和权益结合的概念比较两种合并存在经济实质的显著区别，购买强调企业控制权的转移，是企业经营者的投资行为，购买的交易主体﹙至少一方﹚是企业；而权益结合则仅仅是股东权益的结合与延续，是参与合并企业股东之间股权对等交换的交易行为，交易双方是股东，并不属于企业经营行为.

1.1.2购买和权益结合的本质区别目前，对于区分购买法和权益结合法的标准，主流观点有两种：一种以规模为标准.认为必须能够辨别出哪个是购买企业才能采用购买法，一般地，合并企业与被合并企业规模应该相差较远；意味着被合并方的股东失去了对一个规模扩大了的公司的控制权.一种以合并给付方式为标准.认为合并给付方式是区分购买和权益结合的关键.股权联合的特征之一是并不涉及资产的流入或流出，其一个基本要求就是在交易中采用股权支付﹙附加极少量的现金给付不改变合并的性质﹚.实际上，无论区分标准是规模还是合并给付方式，购买法和权益结合法的本质区别均可归类到控制权的转移.如果在合并后，一方的控制权发生了转移，则可以认定为是被购买方，而控制权未发生转移的一方则可以被认定为是购买方.能够清晰辨别购买方和被购买方的合并属于购买；反之，若合并后，双方的控制权都未发生转移，并且共同承担合并后主体的利益和风险时，该合并应该认定为权益结合.

1.1.3购买法和权益结合法计量基础对比采用购买法的前提是企业合并是一种购买行为，它是交易双方主体之间的一种公平交易.既然是公平交易，交易价格就能公允的反映被购买方的价值［4］.被购买方的持续经营能力受到影响，其资产和负债改变历史成本的计价基础，以公允价值为计价基础就顺理成章.采用权益结合法的前提是企业合并属于参并企业股东之间的权益结合，其会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础之上的.因为其不属于购买行为，也就没有新的计价基础.

1.2具体账务处理比较

购买法和权益结合法在账务处理上的差异较多，主要有：取得被并方资产和负债的计价不同购买法下，合并方按照公允价值记录取得被并方的资产和债务.权益结合法下，不产生新的计价基础，被并方的资产和负债按其账面价值在合并方反映.合并成本的确定不同购买法下，合并成本=合并对价的公允价值+合并直接相关费用，合并直接相关费用计入相应的合并成本；权益结合法下，合并成本=合并对价的账面价，合并直接相关费用计入当期损益.合并成本与取得被并方净资产的差额处理不同购买法下，取得的被并方净资产按公允价入账，合并成本大于取得被并方净资产公允价值的正差，确认“商誉”，且每年进行减值测试；合并成本小于取得被并方净资产公允价值的负差，确认“营业外收入”.权益结合法下，取得的被并方净资产按账面价入账，合并成本与取得被并方净资产的账面价值之间一般无差额.若有，也较小，则调整合并方的所有者权益.被并方合并日前后实现利润的处理不同购买法下，合并利润只包含被并方合并日后实现的利润；权益结合法下，合并利润则包含被并方整个合并会计年度的利润.

2购买法和权益结合法对合并财务报表的影响分析

由于两种方法会计处理方法不同，必然会对财务报表结果产生影响，主要体现在以下几个方面：

2.1对资产要素的影响分析

根据以上假设，购买法下合并方资产负债表中资产的增加额=被并方资产的账面价+商誉，权益结合法下，资产的增加额=被并方资产的账面价.购买法下合并资产负债表中资产总额一般大于权益结合法下的资产总额.

2.2对负债和所有者权益要素的影响分析

合并资产负债表中，购买法下，负债的增加额等于负债的公允价值；而权益结合法下，负债的增加额等于负债的账面价值.由于债务的公允价值与账面价值通常相差并不大，购买法下资产总额大于权益结合法，因此体现在所有者权益总额也将大于权益结合法.

2.3对利润要素的影响分析

合并当期，购买法可以确认资产处置损益，通常情况下都是资产处置利得，合并利润中只包含被并方从合并日到期末实现的利润；而权益结合法不能确认资产处置损益，合并利润既包括合并日前被并方的利润，也包含合并日后被并方的利润.合并当期的利润，购买法和权益结合法孰大孰小，必须综合以上两因素的影响，没有明确的答案.合并后期，购买法将按照取得资产的公允价结转成本、折旧和摊销，每期计入成本费用的金额较多；权益结合法，则按取得资产的原账面价结转成本、折旧和摊销都按账面价，每期计入成本、费用的金额较少；权益结合法下，以账面价入账的资产，后期按公允价处置时还能获得处置利得，在公允价大于账面价的假设下，合并后期的利润购买法将小于权益结合法.两种方法对报表要素及相关财务比率的影响总结如表1：控股合并中，权益结合法下，以净资产报酬率为核心的业绩指标比购买法要好，且采用权益结合法还可以增强未来业绩的弹性，因此，如果让企业自由选择，相信很多企业将会选择权益结合法.

3我国现阶段企业并购会计处理方法选择的合理性与未来发展趋势

国外之所以取消权益结合法，主要原因在于：一方面权益结合法下，被并方的资产、负债按原始账面价反映，在资产负债表的信息越来越重要、逐渐被称为第一报表的趋势下，原始账面价值无法提供更多决策相关的财务信息；另一方面，认为会计方法的可选择性会带来利润操纵.国外的经验不能完全照搬，购买法和权益结合法并存是适应我国现阶段的国情的.

3.1我国保留权益结合法的合理性分析

3.1.1我国现阶段的并购实践决定了两种方法并存的合理性购买法和权益结合法的本质区别是控制权是否转移，在我国的会计实务中，根据实质重于形式原则，控制权的转移不是指表面上合并双方的大股东是否发生变化，而是指实质上的最终控制人是否发生变化.因此，在CAS20中规定，非同一控制下的企业合并采用购买法，同一控制下的企业合并则采用权益结合法.对于非同一控制下的企业合并，合并各方中必然有一方的最终控制人发生了变化，控制权发生了转移，符合购买法的条件.这也是与国际标准相一致的地方.按照国际标准，企业合并的前提通常是不存在关联交易﹙即非同一控制下﹚的企业合并，交易价格完全由市场决定，这种交易一定会发生控制权的转移，在这种情况下要求所有企业合并均采用购买法.由于我国现阶段大量存在的并非不存在关联交易的企业合并，而且是关联交易程度很深的同一控制下的企业合并，不存在控制权的转移，因此不符合购买法的条件.若对此种合并采用购买法则将违背企业合并的经济实质，而采用权益结合法则更为合适.基于此，在我国的企业合并准则中购买法和权益结合法并存更符合我国现阶段国情.

3.1.2财务会计报告的目标决定了权益结合法存在的合理性企业会计基本准则明确指出，财务会计报告的目标是反映企业受托责任履行情况，有助于企业会计信息使用者作出合理的决策.对我国企业提供的会计信息质量既强调相关性，也应满足可靠性.显然权益结合法采用的是账面价值，充分满足了可靠性的要求，而购买法似乎更符合相关性的要求.由于我国现实国情，购买法的采用关键———公允价值的确定却存在极大的不确定性，严重影响了会计信息的可靠性.采用购买法需要具备的首要条件是公允价值的确定，这种公允价值有时是单项资产的公允价值，有时是企业整体的公允价值.现阶段，公允价值的确定仍是一个问题，各种限制因素使得公允价值的确定缺乏可操作性.因此，在购买法很难满足可靠性要求的情况下，尤其是对同一控制下的企业合并，由于合并后受到同一企业的控制，合并交易并不是完全的市场主导，对交易价格的确定，公允价值的评估比非同一控制下的企业合并存在更大的操纵空间，因此，我国会计准则规定在这一领域保留权益结合法，以弥补可靠性的不足.

3.1.3取消权益结合法并不能消除会计信息的操纵问题国外取消权益结合法的理由主要是，认为会计方法的可选择性会带来利润操纵.实际上，即使没有会计方法可以选择，只要在应用这种会计方法时存在人为的因素，就不可避免操纵的可能.就我国而言，购买法和权益结合法哪种方法操纵的可能性更大，还有待于讨论.购买法下，由于公允价值的确定本来就涉及较多的主观因素，如未来现金流量、贴现率的确定，而且购买法下认为操纵的可能性较高.如管理当局可能根据自身需求随意抬高支付对价的公允价值，当期产生较高的处置收益，或者故意压低被并方的公允价值，在随后的交易中处置资产获得更多的资产处置利得.权益结合法下，被并方的资产、负债按账面价值入账，使合并总资产和合并所有者权益降低，加上合并利润中包含被并方期初至合并日的利润，增加了合并利润，这两方面共同作用，将提高净资产收益率，可能误导信息使用者的决策.两种方法都存在利润操纵的空间，仅仅使用购买法法并不能完全消除利润操纵的可能.

3.1.4权益结合法在我国有其存在的操作基础从实务上来说，权益结合法与购买法相比，在确保会计信息质量的同时，又便于账务处理.由于我国会计学科起步较晚，落后于西方发达国家，另外，会计人员的素质参差不齐，权益结合法相对购买法要简单，便于掌握.权益结合法下，只要直接将参与合并企业的账面价值加总，而购买法下，不仅要确定被合并企业净资产的公允价值，而且合并报表中还要按照公允价值进行会计处理，相对复杂的会计处理方法必然导致实务操作的混乱，影响会计信息质量［5］.

3.2我国企业合并会计处理方法的未来发展趋势

即使权益结合法容易操作，并且适应我国现阶段的发展，也应该认识到它的诸多不足之处，长期使用权益结合法并不是长远之计，必须认清未来企业并购会计处理方法的发展趋势.随着我国经济的快速发展，资本市场的不断完善，将逐步过渡到以购买法为主，权益结合法为辅的会计处理体系.

作者：孙悦单位：赣南师范学院商学院