非货币性交易会计处理范文

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一、原准则颁布的背景

财政部于1999年颁发了《企业会计准则——非货币性交易》（以下简称《原准则》）及于2001年2月颁发了《企业会计准则——非货币性交易（2001年修订）》（以下简称《新准则》），从而使我国现有的会计准则体系更加和谐、完整、具有较强的可操作性。从近几年上市公司纷纷进行资产重组的案例可以发现，几乎所有发生重组的上市公司都或多或少地通过巧妙运用会计政策增加了重组公司的报表收益，资产重组中的非货币性交易常常为重组双方带来收益，而且有时数额还相当巨大。这是因为按原来的规定，企业间的非货币性资产置换，入账时都是用“公允价值”作为入账价值。而“公允价值”并没有一个确切的计算标准，通常是用评估的方法来确定，而评估之所以高于成本，一是由于物价上涨及经济环境的变化，原有的资产已实实在在发生了升值，这一交易只不过是把潜在的利润转化为实际的账面收益，二是人为地高估资产的价值，“公允价值”与换出资产的账面价值之间的差额可以计入收益，企业可立即产生大量的利润，这为一些公司年度突击实现利润增长提供了工具。

新准则对非货币性交易的基本态度就是不确认收入，在较在的程度上压缩了公司利用资产置换来操纵利润的空间。首先，新准则将交易分为不产生补价的非货币性交易和产生补价的非货币性交易，不产生补价的非货币性交易原则上不计算收益，只对产生补价的确认收益，并且收益只以补价相当于换出资产的公允价值的比例为基础进行确认，这在很大程度上防止了上市公司及其大股东以不支付现金的资产置换进行账面重组来拼凑利润。

二、新准则对原准则所作出的修订

与原准则相比，新准则对非货币性交易作出了相应的修订，主要表现为以下方面：

1、扩大了非货币性交易准则的涵盖范围。新准则对“非货币性交易”所下的定义为“交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”，并删去了原准则规定的“本准则不涉及企业放弃非现金资产（不包括股权）取得股权”。放弃现金资产（不包括股权）取得股权实际上是一个企业让渡非货币性资产的方式取得另一个企业的非货币性资产的交易行为，新准则将之涵盖在内，扩大了准则的适用范围，从而适用于除企业合并以外的一切非货币性交易。

2、简化了非货币性交易的类型，统一了非货币性交易的会计处理原则。这是新准则与原准则最大的不同之处。新准则删去了原准则中的“待售资产”与“非待售资产”两项术语及相关定义，也不再区分“同类非货币性资产交换”（即待售资产之间、非待售资产之间的交换）和“不同类非货币性资产交换”（即待售资产与非待售资产之间的交换），所有的非货币性交易在确定换入资产的入账价值时皆采用统一的会计处理原则，从而使各种非货币性交易的账务处理工作变得较为简单。

3、企业取得固定资产的入账基础在相关准则间保持了一致性，有利于我国会计准则体系的和谐、完整。对于如何处理非货币性交易发生时所产生的相关费用这一问题，原准则中并未作出明确规定，仅仅在相关的指南中提及：“可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本，或者直接计入当期费用”。而新准则明确规定，将非货币性交换过程中发生的相关税费作为构成换入资产入账基础的一个基本组成部分。这一规定与《企业会计准则》的精神完全符合，使同一企业通过不同方式所取得的固定资产的入账基础在整个会计准则体系中保持了原则上的一致。这样，就使得我国的会计准则体系在结构上更为契合，在理论构建方面更为完善。

三、中美非货币性交易准则的比较

非货币性交易准则是我国会计法规中第一次涉及非货币性交易业务的法规，在国际上，如美国、加拿大、英国、台湾、香港等国家和地区对非货币性交易也有相应的准则，在此把我国的非货币性交易准则与美国的《会计原则意见书第29号——非货币性交易会计》（APB29）作一比较。

1、非货币性交易的范围。新准则对非货币性交易定义为：交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。在APB29中，非货币性交易包括：（1）与所有者的非互惠转移，如将可流通的权益证券之类的非货币性资产作为股利分配给股东；（2）与其他企业的非互惠转移，如将非货币性资产捐赠给慈善组织；（3）非货币性交换，即企业与其他企业之间进行的非货币性资产或劳务的交换。

新准则虽然没有明确说明只涉及企业非货币性互惠交易，但实际上将非互惠的转换排除在外。目前在我国，在证券市场日趋成熟的今天，第一种情况将会逐渐增多，而随着市场经济的发展，企业的宣传意识不断加强，第二种情况更不鲜见，而在所得税会计中也已就这种情况作出相应的规定，为了避免类似业务在有关会计准则中出现空白，新准则中也应包括非互惠转换业务。同时，新准则在第4条第（3）款中规定：“非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等”。从以上定义中，可以看出新准则所界定的非货币性交易涉及的范围并没有涵盖非货币性劳务交换（即不涉及或少量涉及货币性的资产和劳务、劳务和劳务之间的交换）。而美国则将不涉及或很少涉及货币性资产或负债的劳务交换作为非货币性交易，纳入APB29的适用范围。通过以上对比可知，在是否将非货币性劳务交换列入非货币性交易这一点上，我国与国际惯例尚有一段差距。

2、非货币性资产的分类。原准则将非货币性资产分为待售资产和非待售资产，在新准则中已将这两个概念删除。在APB29中，则将非货币性资产分为生产性资产、类似生产性资产和非生产性资产，同时也引出了非货币性交易中的两种情况——从实质上来说非货币性交易的盈利过程没有完成（同类资产相交换）以及从实质上来说非货币性交易的盈利过程已经完成（不同类资产相交换）。在新准则中不再将非货币性资产划分为待售与非待售资产是考虑了我国的实情，这在第二部分已有所叙述，此处不再累赘。

3、换入资产入账价值的确定。新准则第5条规定，在不涉及补价的情况下，企业通过非货币性交易换入的资产，其入账价值应选择换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费。根据APB29的规定，对于同类非货币性交易，如果从实质上来说非货币性交易的盈利过程没有完成，那么，非货币性交易的会计处理不应建立在转让资产公允价值的基础上，而应建立在所放弃非货币性资产账面金额的基础上；对于不同类非货币性交易的会计处理，应建立在所涉及资产或劳务公允价值的基础上，换入资产的入账价值应为换出资产的公允价值，换出资产的账面价值与公允价值之间的差额应确认为利得或损失。如果换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更为清楚，则应以后者作为计量标准，如果公允价值在合理范围内无法确定，则非货币性交易的会计处理不应建立在换出资产公允价值的基础上。在同类资产交换的情况下，两国的会计处理是一致的，而在不同类资产交换的情况下，我国是选择了换出资产的账面价值，而美国采用的是换出资产的公允价值。

新准则对非货币性交易采用换出资产的账面价值入账同样是考虑到我国的实情，如前所述，避免采用公允价值是为了防止企业利用此类交易来操纵利润。但从另一角度来看，当换入资产的公允价值高于换出资产的账面价值时，依照新准则的规定，选取较低的账面价值作为换入资产的入账价值，符合谨慎性原则的要求。但是，当换入资产的公允价值低于换出资产的账面价值时，如果仍选取较高的账面价值作为换入资产的入账价值，将换出资产的账面价值与换入资产的公允价值之间的损失忽略不计，就会导致高估企业资产。如此处理，明显违背会计谨慎性原则的要求。因此，当换入资产的公允价值小于换出资产的账面价值时，以换入资产的公允价值记账方才符合谨慎性原则的要求。

4、损益的确认。在非货币性交易中，经常会发生交换的非货币性资产不等值的情况，这样就会发生货币性补价的支付和收取。新准则规定，支付补价的一方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损失。而收到补价的一方，则按补价占换出资产公允价值的比例为基础确认收益。也就是说，新准则基本上对非货币性交易不确认收益，这与我国制定该准则的初衷——限制企业通过非货币性交易来操纵利润是一致的。

美国由于他们对非货币性资产进行了分类，对于不同类的非货币性交易，换入资产的入账价值以换出资产的公允价值为基础，按换出资产的账面价值与公允价值之间的差额确认损益，因而，与我国相比就增加了交易损益确认的机会。对于非货币性交易中的货币性补价，APB29规定，非货币性交易中涉及的货币性补价不低于交换资产公允价值25%，该交易应作为货币性交易进行处理；货币性补价低于25%，则该交易应作为非货币性交易进行处理。货币性补价的收入方以收到的货币性金额大于所让渡资产的账面价值一定比例的部分为限，实现交换上的利得。对于非货币性交易中的补价，中美两国均以25%作为区分货币性交易与非货币性交易的标准，而且两国都是按收到的货币性补价目的一定比例确认利得，在这一点上两国是一致的。