开发费用会计处理范文

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【摘要】我国于2006年2月15日颁布了新的会计准则，对包括企业的研究与开发费用的会计处理等多方面进行了修改。会计的产生与发展是随着社会生产的发展和管理需要而不断完善的。因此，可以说此次修改也是我国经济水平不断发展的必然结果。对企业研究与开发费用的会计处理的修改主要体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的趋势，也体现了国家对于企业依靠自主创新提高核心竞争力的重视。本文通过对新旧会计准则内容的对比，以及一些案例和数据的简要分析，研究了会计准则对于研究与开发费用会计处理修改的动因、含义及影响。其结论是，研发活动的特殊性质以及我国经济高速发展的社会条件要求我们对于企业的研究与开发费用采取新准则中体现的有条件的资本化的会计处理方法。因此，新准则在此方面的修改是合理且有必要的。

关键词：新会计准则研究与开发费用化资本化

AnalyzeofR&Dexpenditure’saccountinghandlinginnewaccountingstandard

Abstract

ThenewaccountingstandardsissuedonFebruary15，2006hasmadecertainmodificationonaccountinghandlingaboutR&Dexpenditure.Themodificationevidentlyreflectsthetrendofinternationalizationofaccountingstandards.Itshowsourcountryfocusonthestrengtheningcorecompetitivenessofenterprisesverymuch.ThisarticledealswithacomparisonbetweennewandoldaccountingstandardaboutR&Dcost.Italsomakesaanalysisoftherationalityofthemodificationanditsinfluence.

Keywords：newaccountingstandard;R&Dexpenditure;expenses;capitalized

一、序言

伴随着知识经济的到来，如何增强核心竞争力成为企业关注的重点。毫无疑问，科学技术在经济增长中的地位不断上升，成为企业发展的不竭动力。企业要生存和发展，必须不断改进产品和创新产品，不断进入新的市场，增加收入和利润。同时，新产品的研究与开发过程的组织，有利于企业的组织机构、人员素质、管理方式的改进，有助于企业经济系统内部各要素的优化组合，从而促进技术素质、管理素质的提高，整体上提高企业的竞争能力。纵观世界各发达国家及世界500强企业，无一不在科学技术的研究和新产品的开发上投入重金。例如美国知名企业微软公司在2005年7月到2006年6月末的研发支出费用就为48亿美元，比上财年增幅达4%。据统计，世界发达国家的研究与开发费用占GDP平均比重为2%，其中美国高达2.53%，而我国的比重仅为0.83%。可以预见，随着我国经济的进步，企业的不断发展，企业的研发活动将会日益增多，企业的研发费用也必将大幅增加。

研究开发费用的使用和处理是企业的一项重要管理决策，关系到企业的可持续发展以及业绩。对研究与开发费用的会计处理也越来越多地引起会计界的关注。2006年新颁布的企业会计准则对研究与开发费用的会计处理作了重大改动，这一举措无疑会对企业生产经营活动产生一定的影响。本文试图通过对新旧会计准则的比较以及对新准则的分析，阐明新准则下研究开发费用的会计处理对企业所带来的影响。

本文主要分为以下几个部分：引言部分介绍了本文的研究目的、研究范围以及研究意义；第二部分为文件综述，列举了几个比较有代表性的国家对研发费用会计处理的方法以及我国一些专家学者对该部分内容的分析；第三部分分析了准则修改的动因；第四部分为新旧准则对该部分内容的不同处理比较；第五部分为新准则的意义及影响；第六部分对本文的主要内容进行了小结；第七部分列示了本文主要参考的文献及书目。

二、文献综述

对研究与开发费用的会计处理，不同国家的会计规定有所不同。以下几个国家比较具有代表性：

（1）国际会计准则第38号“无形资产”中将研究与开发阶段区分开来，因此规定：对于研究费用应在其发生期间确认费用,并且不应在其后的期间确认为资产。对于开发费用则规定当项目开发费用符合特定的五个条件时,才确认为资产,否则就确认为费用。（2）英国标准会计实务公告第13号对研究与开发费用的处理与国际会计准则基本类似,其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则是有条件的资本化。纯研究和应用研究的支出，在支出当期予以费用化；而开发支出原则上应予以费用化，但在符合特定的五个条件时可以资本化。（3）澳大利亚会计准则规定，研究与开发费用一般列为当期费用，但如符合规定的条件，也可以按递延费用处理。（4）日本的会计准则规定，研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收益超过该项费用），才予以资本化，并在5年内注销。（5）美国是财务会计准则第2号公告“研究和开发成本的会计处理”规定：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。但是第86号公告对此做出了一些补充说明，规定在一定条件下，计算机软件的研发支出可以确认为资产。（6）德国关于研究与开发费用的规定与美国基本相似，是在发生的当期直接费用化。

在新准则颁布之后，我国的一些专家学者对于新准则中研发与支出项目会计处理进行了一些研究。曾爱民在《会计研究》上发表的文章《新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究》中对此问题已进行了探讨。他指出新准则对研发费用会计处理的合理性在于开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力；开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况；开发费用资本化有助于企业实现价值最大化；开发费用资本化符合资产的确认和计量标准等。但同时，他也提出了新准则对研发费用会计处理的缺憾，如新准则在一定程度上缺乏可操作性等。何梦园在《关于研发费用会计处理的国际比较》一文中对国际上对研究与开发费用的会计处理方法进行了划分，大致分为“费用化”、“资本化”及“有条件的资本化”三类。并进行了简要的分析。周燕在2005年6月刊的《财会月刊》上发表的《科技型企业研发费用会计处理之我见》着重分析了科技型企业的特点，讨论了该类型企业在对研发费用的会计处理方法。此外还有很多文章也在这一方面进行了探讨，在此不加赘述。

三、新准则修改的动因分析

研究与开发活动是企业的一项特殊活动，它的定义以及特征是新准则对于研发活动会计处理的规定进行修改的依据之一。此外，会计的产生与发展是随着社会生产的发展和管理需要而不断完善的，因此我国经济以及科技水平的高速发展也是促使准则修改的重要原因。

(一)、研究与开发活动定义的要求

内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

由此可见，研究与开发是两个相关联又有区别的活动。研究活动更加侧重于在理论上的探索，其性质是不具备足够确定性。而开发活动则更侧重于在实践上的应用，其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益可能性。由此可见，研究与开发活动的不同定义与性质决定了新准则中对研究与开发这两个不同阶段的支出采用不同的会计处理。

（二）研究与开发活动特征的要求

从广义上来讲，研究与开发活动属于投资活动，因此具有投资活动的一般特征，但研发活动也有其自身的特征：

⑴高风险高回报

研发活动包含着很大的产品技术创新成分，是一种尝试性的活动，带有很大的随机性和不确定性。

⑵确认困难

首先，研究与开发活动本身前后相继、互相渗透，难以严格区分。哪些活动属于研究活动哪些属于开发活动在很多情况下全凭主观判断。其次，在研究与开发活动很大程度上依赖人力，以及以科学技术为主的生产力。这些本身就是无形的，难以评估和确认和计量。因此对企业而言，研发活动的确认和计量具有很大的主观性与不确定性。

(3)过程复杂，投入巨大

研究与开发活动需要众多部门和人员的参与。从前期的策划、评估到实际操作直至最后实际应用，可想而知其中报多许多步骤合资项目，需要多个部门的密切配合，是一个不断调整、修正的动态过程。这期间必然需要投入大量的资金，许多世界知名的高新技术企业用于技术创新的研究与开发费用甚至达到营业收入的10%以上。

（三）经济环境变化的要求

对企业和会计产生重大影响的环境包括政治、经济、文化、科技等，其中最主要的影响因素毫无疑问是经济的发展。从上世纪60年代以来，伴随着电子计算机的出现和广泛普及应用，人们意识到我们已经进入了一个与以往完全不同地经济环境中——知识经济时代。知识经济的产生和发展基于以科学、技术为基础的产业的发展。其特征是知识资本化、资产无形化、高度的增值性等。与这些特征相对应的现象是高科技企业的高速发展。下面的表格充分说明了这些产业的高速发展趋势。

而高科技企业的发展离不开研究与开发活动。由研究与开发活动特征可知，这必将导致研发费用的大量支出。下面表格为部分国家研究与发展经费内部支出总额及与国内生产总值的比例（2000-2004年）

表3-2国家研究与发展经费内部支出总额及与国内生产总值的比例（2000-2004年）

资料来源：OECD《主要科学技术指标》2005/2

数据来源:中国科学技术部数据整理：国研网数据中心

由表3-2可知，研究与开发费用的支出在全球都处于增长趋势。而我国正处于经济的高速发展时期，对研发费用支出的增加更为明显。这一现象必将对企业的会计处理产生影响。因此，经济环境的变化也是促使新准则变更的重要因素。

四、新旧准则中对研发费用处理的对比

在新的会计准则颁布以前，我国对研究与开发费用的会计处理与美国财务会计准则相类似。根据美国财务会计准则规定（财务会计准则第2号公告——研究与开发费用）：当期发生的研发费用应全部作为费用处理，计入当期损益，研发活动结束后，不论成功与否，均不确认为无形资产。我国2001年出台的《会计准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。这种方法的特点是将全部研发费用计入当期损益。研发费用在发生当期直接予以费用化，等到研发成功后按法律程序申请取得无形资产，再依法将取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用资本化，并在一定期限内进行摊销。而新准则中关于研究与开发费用的处理则体现了与国际会计准则的趋同。《国际会计准则第38号》的具体规定前文已有描述，在此不再赘述。我国2006年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》主要借鉴国际会计准则，研究阶段的支出(简称研究支出)，应当于发生时费用化——计入当期损益；开发阶段的支出简称(开发支出)，在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产：(1)从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

新旧准则中关于研发费用的会计处理，主要存在以下区别：

1、旧的准则的处理方法主要参考了美国财务会计准则的模式，而新的会计准则中对研发费用的处理更多体现了与国际会计准则的趋同。更加符合我国目前经济发展的状况。

2、显而易见，新旧准则最主要的区别在于对研发费用采取了不同的会计处理方法。旧准则中对研发费用的处理基本上可以认为是完全的费用化，相比之下，新准则中对研发费用的会计处理采取了有条件的资本化。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在一定的约束条件下才可进行资本化处理。

3、费用化方法（即旧准则规定的处理方法）的合理性在于遵循了稳健性原则。在费用化的处理方法中，研发过程中的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益，只有依法申请取得而发生的费用（例如：注册费、律师费等）才能资本化。这种方法考虑到了研究开发活动未来的不确定性，与研发活动自身的特点与客观环境是相适应的，因此遵循了稳健性原则。

资本化方法（即新准则规定的处理方法）的合理性在于遵循了配比性原则。研发活动的主要目的是获得新的技术及自主知识产权，利用新知识、新技术发明创造新的或有实质性进步的产品。企业进行研发活动的主要意图是在未来获得丰厚的收益。一旦研发活动取得成功，有了实质性的成果，例如技术专利、商标权、产品外形专利等，可以预见即会给企业在以后的若干会计期间带来可观的收益。如果不对研发费用进行资本化，开发成功后，因研究成果产生效益导致收入增加，但与收入相配比的费用却为零，使收入与费用不配比，这样就会影响核算的正确性和企业不同期间经营业绩的评价。难以解释企业未来拥有的获利能力和水平，对信息使用者产生误导。因此资本化的方法主要体现了配比性原则。

4、对利润及所得税的影响方面，相比较费用化的处理方式，资本化的处理方式会导致近期企业所得税的缴纳增加。这是因为对研发支出的费用化金额减少，在一定程度上会使企业的利润有上升的趋势，从而影响所得税的金额。

5、在反映企业真实价值方面有所不同。资本化的处理方法显然更为合理。真实性原则要求企业会计核算应当与实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。按照费用化的处理方法，只有依法取得时发生的注册费、律师费才能予以资本化，计入成本，而自行开发与研究费用进行全部费用化，计入当期损益。相对于大量投入的研发费用而言，注册费和律师聘请费的金额微乎其微，如果这样处理，势必造成大量的开发费用没有被正确计量，明显低估了资产的价值。费用化到处理方法在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实的反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。显然歪曲了企业的财务信息。

五、新准则修改的影响分析

（一）积极影响

（1）这次新准则的修改体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。自改革开放以来，中国经济与世界经济的关系日渐紧密。特别是20世纪90年代以后，在世界经济全球化的大环境下，我国的国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现增长态势，资本市场日益壮大，跨国兼并活动日益频繁，资本流动也日渐迅速。而中国加入世界贸易组织之后，在经济全球化的大环境下扮演着越来越重要的角色。会计作为国际通用的商业语言，在国际经济交流中起着举足轻重的作用。会计信息若不具有兼容性和可比性会给商业活动带来不必要的麻烦。最著名的案例就是德国戴姆勒-奔驰。在此案例中，按德国会计准则，戴姆勒1993年的利润是1.68亿美元，而按美国公认会计原则，戴姆勒当年却形成了大约10亿美元的巨额亏损。由此可见积极地与国际会计准则趋同，使会计信息在国际化的经济活动中具有可比性是十分必要的。在原先的会计准则下，会计上的差异经常会给我国与外国的经济活动带来诸多不便。能够与国际会计准则趋同将会帮助扫清我国对外贸易交往和合作的一些障碍，在世界经济全球化的大环境中，促进我国对外贸易等活动的发展，为融入经济全球化消除“语言”上的障碍。

（2）新准则中对研究与开发费用的处理不同于原先的费用化，但也不是完全的资本化，而是有条件的资本化。这种处理方法更为合理：

①符合资产的定义。资产是指过去的交易或事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。虽然说企业的研究与开发活动并不一定在当期产生经济效益，多数情况下是在未来产生经济效益，但是一旦研发活动成功，其成果就是企业的一项资源，能够被企业控制，其成本及在研发过程中的各项费用也能够可靠计量，符合资产的定义。并且正如前文分析，新准则中对研发费用的资本化处理能够避免低估资产价值的情况发生。

②符合权责发生制原则。在新的会计准则中区分了研究与开发阶段。作出这种区分是十分科学和必要的。这是因为研究活动注重理论上的探索，在研究阶段前景并不明朗，能否会带来经济效益非常不确定。这一阶段发生的支出即是当期应负担的费用。而开发阶段的活动更加有目的性，已经由理论研究上升到实践，相对来说带来经济效益的确定性较高。根据研究与开发活动的不同特点将开发过程中的支出视情况进行资本化，而不是完全费用化显然更符合权责发生制。

③符合配比性原则。企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应相互配比，同一会计期间内的各项收入和其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。开发费用在开发期间往往金额较大，若一概做费用化处理，那么开发期间的利润相对就低。而开发活动成功后所取得的回报数额较大，其经济收益又往往会在此后若干会计期间持续，这样一来在以后若干的会计期间内收入会大幅增加，但与收入相配比的费用却为零，使收入与费用不配比。这样就会影响核算的正确性和企业不同期间经营业绩的评价。开发费用资本化可以克服上述不足，体现收入与费用配比原则。

④协调了相关性与谨慎性的原则。相关性原则要求我们在搜集、加工、处理和提供会计信息工作中，充分考虑会计信息使用者的信息需求。谨慎性的原则要求会计工作人员在面临不确定因素的情况向下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，不高估资产和收益，也不低估负债和费用。原准则中所规定的处理方法即单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而如果只是单一的资本化虽然能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。新准则中对于研发阶段的支出处理属于一定条件下的资本化，很好地协调了谨慎性与相关性原则。既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。

（3）开发费用资本化有利于提高企业科技创新热情，提高企业的核心竞争力。随着全球经济的一体化，企业面临的竞争压力越来越大，企业要在激烈的竞争中立于不败之地，就必须进行技术创新、新产品开发和生产工艺的改进，与之相伴的则是企业加大研究与开发费用的投入，研究与开发费用在企业支出中的比重日益增大。但是原准则规定，“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”这种对研发费用的处理方法必然引起开发阶段利润的下降，造成管理者业绩下降的表象。管理者不愿引起投资者不满，难免减少开发经费支出。这种做法的后果是短期利润数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益，使企业失去了不断向前发展的动力。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平。特别是对于研发费用较高的那些企业，例如IT企业、医药企业等，将会使权益增加，资产结构随之发生变化，从而增强企业在市场中的竞争力。

（4）开发费用资本化有助于企业实现价值最大化。企业管理的最终目标即是实现企业价值的最大化。纵观近年来的美国、日本、香港及中国内地的股市，不难发现科技类股票的市盈率普遍高于其它各类股票的市盈率。这足以说明一个企业的“科技含量”已经成为其企业价值的重要组成部分。研发费用采用有条件资本化的会计处理方法无疑会增加企业进行技术开发的动力，从而更多地增加企业的价值。

（二）消极影响

虽然新准则对研究与开发费用的会计处理带来很多积极的影响，但我们应该看到的是，其带来的消极的影响也不容忽视。

（1）加大了会计人员工作的难度。虽然新准则中规定了研究与开发的不同定义，区分了“研究阶段”与“开发阶段”，但区分这两个阶段的条件和标准的表述比较抽象，具有很强的主观性。加之研究与开发活动本身就是相互渗透的，且无形资产的研发业务十分的复杂，专业性强，对于技术专业知识欠缺的会计人员来说要清楚的划分研究与开发阶段显然十分的困难。而开发阶段的支出也是有条件的资本化，这又增加了会计人员判断的难度。例如准则中有“无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”这样的描述。可是现实中即使是从事新技术、新产品开发的科技人员，也很难确定的说开发出来的产品就一定有市场，更别说是仅仅从事财务工作的会计人员。可见在实际操作中很难做出客观合理的判断，更多地是要靠会计工作人员的主观判断。因此，新准则在一定程度上缺乏可操作性，加大了会计人员的工作难度。

（2）新准则增大了科技及创新类企业利润操控的空间。正如上文所述，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等，均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，这也就无形中增大了企业盈余管理的空间。为了达到操纵业绩、进行盈余管理的目的，企业可以要求会计人员根据需求“合理”的划分研究和开发阶段，从而对利润进行操纵。

（三）对公司股价造成影响

研发支出的资本化，会优化相关公司的资产结构，提升信用评级。虽然从理论上讲，这只是会计信息的变化，公司基本面并没有受影响，证券市场的估值不应该大幅变动。但是一般而言，由于部分研发支出资本化导致公司的会计利润会有所增加，每股净利润就随之增加。每股净利润正是投机者重点关注的会计信息。一般投资者对于每股净利润大幅增长背后的原因并不深究，这一估值心理将被市场资金利用。可以预计在新准则影响的初始阶段，相关公司的股价会有较大波动。（四）案例分析

为了更加清晰的说明准则的修改对相关企业的影响，以G中兴为例进行具体分析：

中兴通讯成立与1985年。1997年，中兴通讯A股在深圳证券交易所上市。2004年12月，中兴通讯作为中国内地首家A股上市公司成功在香港上市。同年实现合同订货额340亿元人民币。2005年，中兴通讯作为中国内地惟一的IT和通信制造企业率先入选全球“IT百强”（InformationTechnology100）。公司的主营业务有：无线产品（CDMA、GSM、3G、WiMAX等）、网络产品（xDSL、NGN、光通信等）、手机终端（CDMA、GSM、小灵通、3G等）和数据产品（路由器、以太网交换机等）四大产品领域。可以认为，中兴通讯是一家比较典型的高科技企业。

根据G中兴2006年度会计报表披露，集团2006年度的研发成本为2,832.7百万元，占主营业务收入的百分比为12.3%，每股折合2.95元。按照新的会计准则，G中兴的研发费用，相当部分符合资本化条件而应该予以资本化。2005年度，G中兴按照香港准则编制的报告，便因为对研发费用的处理不同，其净利润较之境内差距巨大，而国内新准则对于开发费用的资本化要求比香港2005年的修订准则更宽松（HKAS38无形资产）。即使公司采取稳健原则，尽量降低资本化的比例，也会对当期利润（2007年利润）形成重大影响。假设公司在新准则下的会计处理与香港报表相同，则表5-1表示了在不同会计准则下净利润与净资产的数据：

表5-1—不同会计准则下G中兴净利润与净资产数据（单位：人民币千元）

与G中兴相类似的G东软、G用友、G航信等IT行业的公司，新准则的应用对他们最近年度的净利润都将带来较大影响。另一个受该准则影响的行业医药行业的研发费用支出虽然占销售费用的比例没有IT行业高，但因为产品生命周期长，后续年度的摊销较小，因而对开始几个年度净利润的影响也很可观。

六、结束语

对研究与开发活动定义与性质以及目前经济环境的分析使我们了解了新会计准则修改的动因。可以说正是研发活动的特殊性质以及我国目前经济高速发展的实际情况要求我们采取这样一种有条件的资本化的会计处理方法。在对新旧会计准则中关于研究与开发支出的会计处理进行比较之后，我们不难看出两者的差异。对新准则的会计处理方法进行了分析之后，使我们对新准则的特点及应用也有了一定的认识。

伴随着知识经济以及经济全球化的到来，无论是国家还是企业都已经把高新技术的开发与研究放在了首要的位置上。新技术与新产品的研发活动对企业而言将不再陌生。可以预见，对研发支出的会计处理会逐渐渗透到企业的日常管理活动中去。会计信息的使用者也会更多地把注意力放在企业的研发活动上。这必然要求会计工作者更加翔实、准确的记录和披露相关信息。因此，准确的理解并应用新会计准则中对于研究与开发支出会计处理的要求是十分必要的。

参考文献

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