会计制度资产减值范文

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随着我国社会主义市场经济的发展，会计制度体系也处于不断的发展变化中，在我国加入WTO后，会计制度改革加快了与国际惯例接轨的步伐，由此，对我国的会计制度和规范提出了更高的要求。同时，自从我国发展资本市场以来，上市公司向多元化、集团化的发展，使其业务渐趋多变和复杂，现有的企业会计制度和企业会计准则也需要跟上资本市场的发展，及时制定相应会计规范，指导和约束上市公司的信息披露、会计处理等相关问题。2006年2月15日，财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。

长期以来，企业普遍存在高估资产价值的现象，财务报告中的资产“泡沫”严重影响了信息使用者的正确决策，降低了投资者对公司的信任度，也给经济发展带来了许多不利影响。为了改变这种状况，资产减值会计应运而生。伴随着经济的进步，资本市场的建立和发展，会计信息使用者对会计信息的质量要求不断提高，资产减值会计越来越受到重视。1997年发生的亚洲金融危机，使各国认识到高估资产的泡沫破灭后对经济造成的巨大危害，增强了对真实反映资产质量的会计信息的要求。1998年国际会计准则委员会颁布《国际会计准则第36号—资产减值》强调了资产质量的重要性，规范了资产减值的会计实务。针对我国上市公司普遍存在的资产高估问题，财政部颁布了一系列资产减值的会计政策。然而在实际操作中上市公司只是将资产减值作为利润操纵的工具，会计信息中资产的质量并没有得到显著提高，我国企业普遍存在资产价值不实的情况，在一定程度上影响了企业财务报告的真实性与可靠性，根据财政部《企业会计准则第8号—资产减值》加强对资产减值的会计处理的研究，对于规范资产减值的会计处理有着重大的理论和实践意义。

一、资产减值相关概念解析

（一）资产

国际会计准则委员会（IASC）在其1989年7月的《编报财务报表的框架》中给资产下的定义是:“资产是指由于过去事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。

美国财务会计准则委员会（FASB）在其1985年12月的第6号财务会计概念公告“财务报表要素”中将资产定义为“资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益”。

2000年6月21日国务院的《企业财务会计报告条例》对资产定义为“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。

（二）资产的主要特征

1、资产是一种预期会给企业带来未来经济利益的经济资源

这是资产的本质所在，也是资产所具有的最重要的质量特征。不管是有形的还是无形的，要成为资产，就必须具备可产生经济利益的能力，能够独立地或与其他资源结合在一起，通过有效使用，直接或间接地为企业带来净现金流入，否则就不应确认为资产，不能在资产负债表的资产方反映。

2、资产是由过去的交易或事项所形成

只有过去发生的经济业务才能增加或减少企业的资产，而不能根据计划或合同来确认一笔资产。比如，企业通过购买、自行建造等方式形成的某项设备，因其相关的交易或事项己经发生，就可确认为企业的资产；但企业通过谈判可能获得的经济赔偿，在未最终获得双方认可的合法文件之前，就不能作为企业的资产核算。只有着眼于“过去的交易或事项”，才能使“经济利益的流入”得到保证。

3、资产是企业所拥有或控制

“拥有”是指企业对其享有所有权；“控制”是指企业虽然不享有所有权，但掌握了某项资产的实际未来经济利益和风险（即资产的风险和报酬已经转移到企业），可以通过该资产的使用获得未来经济利益。资产必须为企业所控制，资源产生的经济利益能可靠地流入该企业，为企业提供服务，而不论企业是否对它拥有所有权。能产生经济利益的资源很多，但只有能为本企业产生经济利益的资源才能确认为企业的资产。

（三）资产减值

“资产减值”是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产使用价值降低，致使资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值。在《企业会计准则第8号——资产减值》把资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。由于资产在最初取得时，按取得时的实际成本入账，其账面价值和投资者预期的可收回金额一般会一致。但随着经营活动的开展，社会经济环境的不确定性会影响未来现金流量，使资产的账面价值和可收回金额发生背离。当资产的可收回金额低于账面价值时，其差额部分所能获取的未来经济利益为零或负值。这时资产的账面价值就不能反映其真实价值，账面价值与可收回金额的差额即为资产减值，根据资产定义的内在要求，就应确认资产减值。

（四）资产减值的确认标准

资产减值损失的确认标准，目前主要有三种:即永久性标准、可能性标准和经济性标准。

永久性标准是指只有永久性（在可预计的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失。但要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的，采纳这种标准，可能促使管理当局故意递延减值损失的确认；而且，永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念。

可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认。美国等一些国家在使用可能性标准时，确认和计量的基础是不一样的，确认时使用未来现金流量的不贴现值，计量时使用公允价值。因此，如果未来现金流量的不贴现值大于账面价值，那么，即使公允价值小于账面价值，也不确认资产减值损失。其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认。

经济性标准是指只要发生减值（比如，当可收回金额小于账面价值时）就予以确认，确认和计量采用相同的基础。由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素，不再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估。《国际会计准则第36号—资产减值》等广泛采用这一标准。

资产减值会计对于资产减值的确认是在资产持有过程中进行的，它摈弃了只对实际已经发生的交易才予以确认的传统惯例，而采用了如下的确认观念:只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，并且对决策有用，就应该确认有关价值的变化。由此产生的问题主要包括资产减值确认的时间、条件、方式、应确认为何种会计要素等。

（五）资产减值的计量

资产减值会计的作用是要通过选择恰当的计量属性表现资产价值的减损来得以体现的。现行实务和财务报告中同时并存多种计量属性，在实务和理论上得到普遍认可的计量属性主要有以下几种：

1、资产减值的计量属性

（1）历史成本

历史成本也称原始成本，是指取得资源的原始交易价格。如果以现金交换资源，则获取日付出的现金或承诺支付的现金等值即为获取资产的历史成本。长期以来，按历史成本计量资产是一条重要的基本原则，历史成本原则成为会计计量中最重要和最基本的属性。

（2）现行成本

现行成本又称为重置成本，他通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性。它有不同的含义：①重新购置同类新资产的市场价格；②重新购置同类新资产的市场价格扣减持有资产已使用年限的累计折旧；③重新购置具有相同生产能力的资产的市价；④重新购置或制造同类资产的成本；⑤重新生产或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧。

（3）现行市价

现行市价又称脱手价值，它主要是指资产在正常清理条件下的变现价值或现时现金等值。这种计量属性最早是由澳大利亚著名会计学家罗伯特.钱伯斯提出的。他认为，企业是在市场中运行，由于市场瞬息万变，企业必须随时根据市场变化做出决策。在这时，需要了解资源的现时变现价值，才能反映企业及时适应市场变化能力的需要。很明显，过去的交易价格对企业预期采取的决策或行为是不相关的，而未来的交易价格又未免有太大的不确定性。所以，现时的脱手价值或在正常清理条件下的销售价格是对企业适应市场能力的一个较好指示器，是与决策相关的信息。

历史成本和现行成本都是从投入角度来计量资产价值，而现行市价则以产出角度计量，因而在资产减值会计处理中用现行市价去修订历史成本，更符合资产的经济实质和资产减值的实质。在作这种修订时，要注意两个问题：①现行市价适合计量可以直接为企业带来经济利益的资产，它并不适合其他类型资产的减值②现行市价应该从活跃市场获取，应当是一种平均价，而不应该是个别的孤立的价格。

（4）可变现净值

可变性净值，又称为预期脱手价值。它要计量资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入和扣除将要支付的现金流出后的净额，但不考虑货币的时间价值。

可变现净值和现行市价既有联系又有区别，共同点在于都从产出角度计量资产的价值，在计量处于销售状态的资产时，可变现净值和现行市价（更准确的说是净售价）是一致的，不同点在于变现时间基点是不一样的。现行市价是指在现时状态下即期处置可望获得的现金，而可变现净值属性则表示资产预期最终完工销售所得现金流入在扣除为继续加工所需现金流出后的净额。可变现净值的优缺点和现行市价几乎是一样的，在资产减值会计处理中，可变现净值的适用范围更广，它可以用来计量处于在制状态的资产价值的减损，也可以用来计量处于清理状态下但还需要进一步处理才能最终清理的固定资产的减值。

（5）使用价值

使用价值，指预期从资产的持续使用和使用寿命结束未来现金流量的现值。使用价值将资产的未来现金流入理解是对资产经济意义的最佳表述，而且这种标准还把货币时间在内。使用价值用公式来表示为：

PV=CF/（1+i）t

其中，PV：使用价值

CF：预期未来现金净流入量

i：适当的折现率

t：预期现金流入的时间

2、资产减值会计计量属性的选择

资产减值会对计量属性的选择通常与企业持有资产的种类、性质、状态，管理当局的意图（持有还是清理）、对风险的态度等有关。

（1）对于与最终产生经济利益（从某种意义上讲，就是现金及现金等价物）流入距离较远的资产，比如用于生产的原材料，采用现行成本计量其减值较为适宜，但是，如果这类资产处于清理状态，那么采用可变现净值计量其减值较为适宜。

（2）对于可直接为企业带来经济利益流入的资产，比如应收款项，采用可变现净值或现行市价能够较好的计量它们的减值。

（3）对于有公开市价的长期投资，因为企业所获得的有关这类资产价值的信息量要小于市场所获得的信息量，所以用现行市价计量它们的减值更为恰当；对于没有公开市价的长期投资，企业只能采用评估的办法得出使用价值进而计量它们的减值。

（4）对于固定资产和无形资产，企业所掌握的有关他们为企业带来经济利益流入的信息要多于市场，因此在计量它们的减值时应当更多的信任企业的估计，但是，当这种估计不符合成本效益原则时，采用现行成本也是很好的选择。

二、《资产减值》会计准则的适用范围及特点

（一）新准则适用范围

新准则适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理。特别规定的减值处理，主要是指存货和消耗性生物资产计提的资产减值可以转回，以及投资性房地产由于按公允价值计量不计提减值的情况。

（二）新准则的特点

1、引入了企业总部资产与资产组合等概念

新准则在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，引入了“资产组”、“资产组合”与“企业总部资产”等概念，对于那些不能独立产生现金流量的资产，要求以其所归属的资产组或资产组合为基础进行减值测试，计算并确认减值损失。

2、明确了进行减值测试的前提

新准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。

3、减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

新准则规定已计提的减值准备不允许转回，这是新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一。公允价值很大程度是靠人为判断、中国目前还无法广泛使用公允价值，允许已计提的减值准备转回使得人为调整利润的行为屡屡出现。新资产减值准则明确规定，计提的减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。

4、扩大了资产减值范围

在原会计制度计提减值准备范围内增加了企业合并中形成的商誉、和18号准则中所得税资产，扩大了资产减值范围；并且新的会计准则规定存货、采用公允价值计量模式的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明矿区权益等资产的减值分别遵从与其相关具体会计准则的有关资产减值规定，比原先的范围有所扩大。

三、新旧会计准则的主要差异

（一）资产减值范围不同

在“新准则”中规定计提8项资产减值准备初步建立了资产减值的理念及其确认和计量原则，对资产减值作了较详细的规定，适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等，其他资产的减值规定由相应的企业具体会计准则规定。

（二）可能发生减值资产的认定不同

“新准则”规定在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，且资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。“新准则”在减值测试的时点上明确了资产负债表日，规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

（三）资产可收回金额的计量不同

在“旧准则”规定可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。“新准则”规定资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。细化了确定公允价值和计算预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的指南，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

（四）资产减值损失不得转回

在“旧准则”规定企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。实际发生的资产损失，冲减已提的减值准备。由于在具体实际操作中，对资产减值计提的确认和计量存在许多不确定性和可调控性，比如对于计提坏账准备，一般有应收账款余额百分比法账龄分析法和赊销百分比法可供选择；对于坏账准备计提的比例，企业可根据以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以估计确定。显然，不同的计提方法对企业当期经营成果的影响是不一样的。“新准则”规定资产减值损失一经确认，在以“后会计期间不得转回”。这样利用减值准备调节利润的上市公司失去了操纵手段。可以有效规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象。

例如，ST江纸(600053)，2004年中期一举扭亏为盈而恢复上市。而ST江纸2004年中期报告显示，该公司实现净利润2070万元，其中转回的减值准备高达8847万元。显然，如果没有巨额的减值准备转回，该公司2004年中期将巨额亏损。而年报显示，ST江纸2004年度、2003年度、2002年度的净利润分别为:1.05亿、－4.58亿、－3.32亿；2004年度转回减值准备3.24亿，2003年度、2002年度计提的减值准备分别为3.51亿、2.26亿。从上面可以看出，ST江纸2003年度、2002年度亏损的主要原因是大额计提减值准备，而2004年度能够扭亏为盈的原因是转回了巨额的减值准备。如果不让减值准备转回，该公司会因2004年度巨额亏损而退市。新会计准则提出资产负债表日后取得确凿证据后，规定计提的资产减值损失不得转回，将大大遏制上市公司利用减值损失调节利润的行为，对上市公司的经营业绩将有重大的影响。

四、我国资产减值会计处理中存在的问题

（一）资产减值规范方面存在的问题

对长期资产减值按其账面价值与可收回金额孰低计量，若可收回金额低于账面价值，应当计提减值准备，但是对可收回金额只给了一个定义，对于应如何确定却没有进行具体的指导，可操作性差。由于可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者，在确定时要考虑的因素很多，且技术要求较高。特别是现值的计算涉及到未来各年度现金流量的估计和折现率的选用，对目前企业会计人员来说操作难度很大。从目前我国上市公司长期资产减值准备的计提情况来看，虽然各公司在会计政策中均指明长期资产按账面价值与可收回金额孰低计量，但其可收回金额的确定依据都不甚明确。

（二）资产减值准备的信息披露不够完善

制度并未对资产减值信息的披露作详细明确的规定，而相关准则中的规定也不甚全面具体。如存货准则中只要求披露当期计提和当期转回的存货跌价准备、存货跌价准备的计提方法及确定可变现净值的依据；固定资产准则只要求披露当期确认及当期转回的固定资产减值损失；而投资准则和无形资产准则也仅要求披露当年提取的投资损失准备和无形资产减值准备。

从近几年年报的披露情况看，不少上市公司虽然也披露了计提金额、计提比例、计提依据、计提方法等，但其计提依据、计提方法不外乎是“对个别存货项目按成本与可变现净值孰低计价，可变现净值是以估计售价减去估计完工成本销售所必须的估计费用后的价值”、“按固定资产可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备”等等，几乎是制度中相应条款的重述，却很少结合企业自身情况对减值的具体原因进行详细分析。到底其可变现净值、可收回金额是如何确定的?由于没有提供充分的信息让信息使用者了解报表数据的来源，计提数据的可靠性很值得怀疑。

另外，利润表中计提资产减值准备时确认的损失也没有得到足够明晰的反映。资产减值损失对利润的影响只是散见于多个不同的损益类账户的明细账资料，既有营业内、也有营业外的；在利润表中，反映在影响净利润的多个不同阶段的不同项目中。而事实上，众所周知，计提（或转回）资产减值准备这一事项对企业利润的影响是相当大的，能产生如此重大影响的项目却未能在利润表中占据一个专门的位置，是否有悖常理?

（三）会计人员素质和会计职能的制约

在对资产减值的确认与计量的过程中存在着大量的不确定因素，这需要企业的会计人员较高的职业判断能力与综合能力，对会计人员的综合素质要求更高，首先是扎实的会计专业功底，其次还需要具有较强的综合分析能力、判断能力以及丰富的企业管理经验。但就我国目前的情况来京，企业基层会计人员水平较低，基本局限于记账与算账。近几年，这种状况虽有所改观，但对于错综复杂的资产减值问题，一些企业的会计人员仍然显得无能为力，从而限制了资产减值会计应用的深入。

（四）对企业业绩考察的不规范

对企业业绩进行考察时主要集中于企业本期经营中的获利情况，并以此作为企业上市与退市的依据。而对退市的压力部分经营状况恶化的上市公司会使尽全力为避免因连续三年亏损而暂停上市，利用会计政策变更之际，计提巨额资产减值准备，充分释放经营压力，为在未来在财务状况得以迅速改善作充分的准备。

五、我国资产减值会计完善和发展的对策

（一）加强资产减值准备审计

在计提各种资产减值准备的会计处理过程中，会计人员要依据有关因素做出合理估计，在分析和判断的过程中，更多地注入了会计人员的主观因素，因此，发生错报的风险较大，必须接受注册会计师对其进行审计。但是，审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断，而这些大多也是主观上的东西，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。

在审计实施阶段中，注册会计师应当了解被审计单位计提资产减值准备的程序和方法以及相关内部控制制度，以确定审计程序的性质、时间和范围。注册会计师应收集资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法是否合理；复核资产减值准备计算是否正确；检查准备计提和核销的批准程序规范等充分、适当的审计证据，以评价资产减值准备所依据资料的相关性、充分性和可靠性。

在审计报告阶段中，注册会计师应将依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示的各项资产减值准备进行比较，在有差异时，应判断差异是否合理。如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应将其视为一项错报，并同其他错报一并考虑。如差异金额在可接受范围之内，则不必调整:但各项差异的累积数对会计报表造成重大影响时，注册会计师应将各项差异综合起来考虑。被审计单位对资产减值准备计提不合理或披露不充分时，注册会计师应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计报表使用者充分注意，保证会计信息质量。

（二）建立健全信息市场与价格市场

健全、发展信息价格市场和资产评估体系是有效实现资产减值准备计提的重要途径。我国目前资产信息、价格市场不健全，不能定期、及时地公布各种资产的最新市价，使资产减值会计的可操作性很差。而健全、有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值会计的重要保障。因为，信息价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，企业可以得到有关资产价格的各种信息资料，使企业的资产减值准备的计提有章可循，提高资产减值会计的可操作性，增强资产减值信息的公允性和客观性。

目前除上市公司股票投资及上市债券投资以及少数商品在市场上有价格信息外，绝大部分商品及股权难以确定其可收回金额。因此，随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、生产资料市场、产权交易市场、期货市场及房地产市场的逐步发展与完善，有关部委及各省应完善各种价格信息及信息报价系统，定期正常地向社会全国或全省的各类商品的交易价格，使各企业对资产减值的计价具有合理统一的依据。

（三）提高会计职业判断水平

资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了具有清晰的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。过去企业基层会计人员水平较低，会计的职能集中体现为“算账型”，辅之一般性的财务管理，“管理型”会计较少或水平不高，尚未实现从“算账型”向“管理型”的跨越。近几年，这种状况虽然有所改观，但是面对错综复杂的资产减值问题，一些企业的会计人员仍然是无能为力的，甚至有时会存在一定的自目性。

在资产减值的分析和判断的过程中，更多地注入了会计人员的主观因素。会计人员职业判断水平决定了资产减值的确认和计量的准确性。为了提高会计报表的质量，使得报表中资产真实地反映企业未来获取经济利益的能力，就必须提高会计职业判断水平。使会计人员能正确分析出影响资产减值的复杂因素，判断哪些是主要因素，哪些是次要因素。结合资产减值规范规定的计量标准，正确确定资产减值的数额。并及时通过会计记录反映在会计报表上，使报表使用者及时了解企业资产的实际状况，以做出正确的决策，这需要会计人员从各个方面提高自身的素质，这一方面需要会计人员的自觉主动性，另一方面，也需要国家从法律法规的角度对企业会计人员的上岗要求、后续教育等几方面进行规范。

（四）全面考核企业的经营业绩

首先，信息使用者在对企业的经营情况进行考察时，可能会被企业暂时的情况所迷惑。其次，对于企业来讲，由于资产减值信息的披露会导致利润的减少影响企业经营业绩的表现，少数企业不愿披露企业的资产减值信息。为避免上述两种情况，应将企业的资产状况作为反映企业经营业绩的重要内容，将企业的资产状况明确纳入企业的经营责任制的范围，全面考察企业的经营情况。

结束语

在市场经济条件下，导致资产减值的因素广泛存在，企业资产减值成为大量、经常的事实，会计信息使用者要进行正确的决策需要资产减值相关信息。随着新会计的实施，预示着资产减值会计在我国的发展已步入了实质阶段，资产减值会计准则将越来越完善。