企业会计准则问题范文

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一、企业会计制度、会计准则在我国发展的简单回顾

早在建国初期，党中央就非常关心会计对计划经济的影响并努力使它为计划经济服务。1950年3月，中央人民政府中央财经委员会(以下简称“中财委”)经过调查指出：“当前，中央各单位和地方的会计制度十分紊乱，使计划与管理遇到许多障碍。因此，当务之急，是必须统一会计制度。”中财委要求中央各部委迅速制定各该部门所属行业的统一会计制度草案，送财政部(当时没有“会计制度司”)统一审查，再报中财委批准。当年4月25日，按照中财委的指示，铁道、邮电、轻工业、重工业、纺织工业、农业、贸易、交通、燃料工业、卫生、人民银行、中央合作事业管理局等13部，先后提出了22个分行业的统一会计制度，经财政部审查后送中财委批准，以后，工业企业会计制度、基本建设(分建设单位和承包的建筑安装企业)制度由财政部会计制度司统一制定，大约从1951年起，我国就建立起分部门、分行业(后又分所有制)统一到底的会计制度。1953年以后，又引进苏联的会计制度，更加强了会计为计划经济服务的特色，此外，还制定了相应的财务制度。这样统一的会计与财务制度实行了约40年。在此期间，财政在计划经济中发挥最重要的分配职能。财政、财务和会计的关系形成如下的格局：财政决定财务，财务决定会计。会计在企业中只发挥反映和有限的监督作用。1978年12月党的十一届三中全会提出了“改革开放”的方针，严肃批评了过去的计划经济体制过分集中、过于僵化的弊端，从此我国的经济环境发生了翻天覆地的变化。中央决定，我国的经济必须从计划经济逐步转变为社会主义市场经济。基于经济体制的变化，我国的会计改革势在必行。1988年，财政部成立了“会计准则课题组”(以下简称“课题组”)，中国会计学会也成立了“会计基本理论与会计准则研究组”(以下简称“研究组”)，并于1989年2月，以中国会计学会“研究组”的名义，在上海金山石化总厂举行了破天荒的“会计准则研讨会”。财政部会计司和课题组以及中国会计学会和研究组的领导与主要成员都参加了此次研讨会。研讨会提出了如下建议：(1)要迅速制定具有中国特色的会计准则；(2)会计准则的制定和实施，先限于企业；(3)按照国际惯例，我们所制定的准则只限于企业财务会计准则，不涉及管理会计；(4)在方法和步骤上，有两种意见，一是从具体到一般，即先制定若干较为急需的具体准则，以后再制定基本准则；二是从一般到具体，不破不立，不先推动根深蒂固的统一会计制度，会计准则难以推行，故应先制定基本准则，取代分所有制、分部门、分行业一统到底的会计制度；(5)会计准则的制定权属于财政部，中国会计学会发挥参谋作用，这些建议由财政部课题组考虑。1989年3月在研讨会之后仅一个月，财政部就提出《关于我国会计准则的初步设想》和《关于拟定我国会计准则需要研究讨论的几个问题》两份文件，1990年4月又提出试图反映我国企业会计准则基本架构的《中华人民共和国会计准则(草案)提纲》，1991年11月又草拟了《基本准则》草案。财政部课题组带着上述四份文件，走访了17个省市，举行了36次座谈会，参加人员达456人次。在倾听各方意见的基础上，1992年11月正式出台了《企业会计准则》(即基本准则)，与此同时财政部又出台了《企业财务通则》(通常称为“两则”)。后者主要规范国有和集体所有企业的财务活动。“两则”的关系当时被认为是“各有侧重，各有交叉，相互补充，相得益彰”。“两则”的同时出台，有力地冲击了在我国已实行40年之久的统一会计制度，为《企业会计准则》的不断完善和在上市公司首先推广提供了重要的基础，它代表改革开放以后我国会计改革的第一个里程碑。

《企业会计准则》于1993年7月1日起施行，又经过了4年，从1997年5月22日开始，我国了第一个具体准则《关联关系及其交易的报告》，到2005年前后了16个具体准则；2005年，修订了基本准则和16个具体准则并制定了22个新的具体准则。所有这些准则的修订与制定都充分考虑了我国的国情，又充分与国际财务报告准则趋同。

这样，我国就加快实现了与国际会计惯例趋同的完整的企业会计准则体系，这一体系共包括如下三个层次：

具体准则覆盖三个方面：一般业务准则，如收入、存货、固定资产；特殊业务准则，如四个有关金融工具的准则、债务重组、资产减值；特殊行业准则，如生物资产、石油天然气开发。

二、2005年我国加快建设企业会计准则的背景

2005年财政部在加快制定企业会计准则(同时还有中国注册会计师执业准则即审计准则48项)方面进行了卓有成效的工作并取得了丰硕成果。

我国在这两三年加快建设与国际趋同的会计准则与审计准则，是国际经济的变幻不测、知识经济已初现端倪的必然结果。技术与创造促进高报酬与高风险成为双刃剑的投资与融资环境日益显著，竞争的不断加剧与经济全球化的明显趋势，使各国经济有和红楼梦里所描写的贾史王薛四大家族“一损俱损，一荣俱荣”相似的局面。

20世纪末由美国引起的安然、世通、施乐等公司的财务欺诈案使全球股市大跌，投资人几乎丧失了对资本市场的信心。今年七八月，产生于美国的金融风波即次级贷款危机，波及欧盟和日本，银行和贷款机构都出现大量坏账损失，投资基金损失惨重，股市也因而下挫，为此美国、欧盟、日本注入市场的资金分别达几十亿美元、几百亿欧元、一万亿日元，美国的坏账损失估计在500～900亿美元之间，美联储现在还不断下调贴现率。对此我国金融界也受到程度不同的影响。这两次危机都要求对会计信息和审计鉴证进一步完善和加强，Sarbance—oxleyActof2002的出台，基本上是针对会计和审计的破绽制定的，其措施之严厉，使1933年的《证券法》和1934年《证券交易法》这两个美国最重要的证券法规都望尘莫及!

国际经济金融的这种险恶的大环境、国际会计组织由IASC改组为IASB，在全球大力推行与IFRSS趋同的各国会计准则，这些都是促使我国加快制定与国际会计准则趋同的压力。此外，我国加快会计准则与审计准则建设并力求与IFRSS趋同的步伐，还有以下三个原因：

第一，我国经济迅猛发展引进投资与对外投资的双重需要。近几年来，我国每年经济发展的速度都处于世界的前列。经济越发展，会计越重要，这是马克思揭示的一条规律。我国的经济发展出现了双向上升的势头：一方面外资(主要是世界五百强)抢占我国市场的态势迅猛增加；另一方面，我国的多余资本也阔步走向全世界。这两种形势集中表现在：我国的外汇储备已突破13300亿美元大关，雄踞世界第一。国际资本大量流入我国，我国资本也汇入全球资本在世界流动，必然需要我国的会计准则是与国际惯例趋同的准则，是高质量的准则!

第二，加入WTO的承诺。我国已加入世贸组织，按照凡是世贸组织成员都应当在会计和财务报告方面有相同至少相似的游戏规则，我国是守信用的国家，我们当然要履行入世的承诺。

第三，争取更多国家承认我国的完全市场经济地位的需要。现在已有五六十个国家承认我国的完全市场经济地位，但这些国家对我国来说大部分是小国，而与我国进出口关系密切、金额巨大的国家和地区如美国、日本、欧盟尚未承认我国是完全市场经济国家，我国同这些国家的进出口贸易经常产生摩擦，如指责我国某种出口产品倾销，最近又在产品质量上无端对我国兴风作浪。2004年在倾销和反倾销问题调查涉案68起38亿美元，2005年，对产品倾销的调查金额仍有21亿美元。倾销与反倾销的斗争对我国经济干扰很大。欧盟曾明确宣布：它之所以不能承认中国的完全市场经济地位，原因之一是中国缺乏与IFRSS趋同的本国准则。

可见，出台与国际惯例趋同的企业会计准则是预防金融证券危机、保障进出口权益的有力武器，归根到底是为了保护我国合理的经济利益。

三、新会计准则的基本特色

我国新会计准则出台后，评价的文章可谓汗牛充栋。作者们从不同的角度，对新出台的准则分析其特点，肯定其特色，可谓仁者见仁，智者见智。但总起来的评价都肯定它是趋同与创新相结合，既立足中国国情，又与国际财务报告准则基本趋同的一套全新的准则。

对于新会计准则，笔者从坚持资产负债观、坚持实质重于形式、积极而谨慎地推广公允价值计量三个方面来分析其特色。

(一)坚持资产负债观

IASB和美国FASB都在会计准则制定方式上坚持以原则为基础(principals—based)。SEC进一步把原则为基础理解为以目标为导向(objectives—oriented)，以目标为导向应当是今后国际上制定会计准则的一个基本理念，但SEC工作人员的一份研究报告认为在研究会计准则制定中，更为重要的问题是：什么是指导会计要素定义分类的基础概念?这里有收入费用观、资产负债观两种概念。

大约20世纪四五十年代以后，由美国两位会计大师W.A.Paton和D.C.Littleton合著和由后者独著的《公司会计导论》(1940)与《会计理论结构》(1953)两书在美国会计界产生重大影响，两书极力宣扬会计的主要任务是确定收益，而确定收益的方法是把公司的努力(费用)与成就(收入)相配比，并详细阐述了配比(matching)的原理与程序，从此收入费用观深入人心，资产负债表变为收益表的附表。

实际上，以目标为导向来制定会计准则时，采用收入费用观是不恰当的，因为一个企业真正拥有的资源是净资产即资产减负债，实际上，资产才是企业最重要的资源，社会资源是通过资本市场上的投资人和金融市场上的贷款机构——主要是银行，按效率最高、效益最好，即风险最低、报酬最高的原则配置给期望最好的企业的，资源进入企业中成为企业的资产，它是企业财富的存量，而收入和费用只是财富的流量，没有存量，何来流量?何况流量不过表示资产与负债变动的数字，这些数字其实是虚的，通过交易或事项而使资产和负债变动的结果，即净资产的增加或减少才表示企业取得的真实业绩。这是人们主张资产负债观的最主要的理论依据，当前，IASB与FASB尤其是美国的SEC都坚持资产负债观。我国的新会计准则也是如此。我国基本会计准则第六章即收入的定义与确认，第七章即费用的定义与确认，前者肯定收入是导致所有者权益(即净资产)增加而流入的经济利益总额(即资源)；后者是导致净资产的减少而流出的经济利益总额(当然，前者应与所有者投入资本无关；后者应与向所有者分配利润无关)①。

所以，坚持资产负债观来定义，分类与确认财务报表要素是我国会计准则与国际会计惯例趋同的一个重要标志。它对正确地确认、计量和确定准则的最佳范围都至关重要。

(二)坚持实质重于形式

坚持实质重于形式是同坚持资产负债观密切联系的。大家知道，如实反映是会计信息的一项最主要的质量特征。会计处理是从分析一项交易或事项开始的，也就是说，我们必须分析一项交易或事项的实质并如实反映其实质，同时还应研究某项交易和事项得以发生的前提。交易或事项的实质是某一特定交易或事项所引起的某项特定资产或负债的变动，而不是它引起的费用或收入的增减。看起来，两者似乎是一致的，但收入(包括费用)的确认不是过于宽泛，就是过于狭窄，而只有确认该交易(事项)应当引起的某项资产或负债的变化，才能把握这项交易(事项)的经济实质。正由于通过交易或事项来确认收入很难把握，所以除基本准则规范了收入的定义和确认外，还专门制定“第14号具体准则——收入”，分别对销售商品收入，提供劳务收入和让渡资产使用权收入作了详细的规定。尽管如此，收入究竟应在何时确认仍是一个十分复杂的问题，由于产品与劳务的销售方式不断创新，导致收入确认更加复杂，例如美国过去十几年来，上市公司财务报表经常遭到SEC拒绝承认，退回重编，主要就是收入确认不当。2000年在退回重编财务报告的上市公司中有10大公司收益市值较大，其中8家收入确认存在问题(参见Review/Waygandt/Waylield合著的《中级财务会计》第11版，第18章)。

坚持实质重于形式还体现在分析交易或事项发生的前提上。例如，具体准则12号即债务重组和企业具体准则第7号即非货币性资产交换就是两个典型的例子。在债务重组中，最重要的特征即该交易的经济实质是债务人发生经济困难，经济陷入困境因而导致债权人对其债务偿还作出让步，这里必须注意到债务重组的条件是债务人的财务困难并强调债权人让步的实质性内容。这样就排除了三种情况：(1)债务人经济没有发生困难，而债权人做出的让步；(2)处在改组或清算时的债务重组，其重组方式并不属于第12条的规定；(3)债务人仍能等值偿还债务只是在偿还时间上有所推迟。因此，这就从实质上肯定了什么样的交易才属于具体准则第12条债务重组的规定范畴。

在市场经济中，货币交换是主流，非货币性资产交换必然是在特殊情况下的例外交易，这种交易的前提条件是互惠，不论对换入或换出企业来说都具有商业利益，这是非货币性资产交易的前提。例如甲企业拥有一种新产品的专利权，但缺乏商业生产的能力，而它畅销的几种产品，市场还有潜力，但缺乏土地来扩建厂房以提高生产能力。而乙企业拥有一块与甲企业毗连的闲置土地，它对甲企业开发的新产品有足够的生产与销售能力，但它没有专利权。这种情况造成甲乙两企业的专利权交换土地的可能，但这种可能有些抽象，互惠条件还不够，双方还要计算这种交换是否合算(带来商业利益)。比如甲企业，它要预测换入土地、建设新厂房扩大畅销品所增加的可能的未来现金流入是否大于换出新产品专利权所失去的可能的未来现金流入，即是否获得商业利益。当然要仔细预测未来现金流入的金额、时间和不确定性，一般要用现值比较。因此，互惠和具有商业利益是非货币性资产交换的经济实质。

(三)积极而又谨慎地推广公允价值计量

公允价值是立足市场面向未来的计量属性。我国在基本准则中列示这一计量属性已走在IASBFramework和FASBconcepts的前面，在38个具体准则中，涉及公允价值的约16项，占42％，此外基本准则中也在计量属性中列示公允价值，所以新准则体系采用公允价值的面还是比较大的，但在使用中又主要强调：第一，应有公开活跃的市场；第二，要能可靠地计量。这是由公允价值的几个特点决定的：

第一，公允价值的最佳证明是该种资产(出售)或负债(清偿或转移)具有可观察的公开的活跃的市场价格，即公允价值不是以特定主体(企业)为计量基础，而是以市场为基础。

第二，公允价值不是已成交的(即过去出售或已经清债)的资产和负债，而是交易双方意欲成交但没有“确认承诺”(cognitioncommitment)，所以交易的对象是假想交易(Hypotheticaltransaction)，并没有实在的交易。

第三，正由于是假想交易，只是确认承诺，此时的计量只能是一种估计价格。

第四，在成交(交割，清算)以前的每个报告日都应重新计量(根据市场价格的变化而重新计量)。

所以公允价值需要采用可靠性程度有差别的三级估计：在活跃市场上，具有完全相同的资产和负债在进行持续的大宗交易，则采用这种完全相同的资产售价或负债转移清偿价，属于一级估计，它是公允价值的最佳估计；在活跃的市场上，没有完全相同的资产与负债，但有相似的资产出售和相似负债在转移或清偿，也可采用它们出售价或清偿价作为估计的公允价值，这属于二级估计，这种情况需要必要的调整；如果活跃市场上无相同或相似的资产在出售和负债在清偿(或转移)，只能用某些技术方法如参考某些模型或参照未来现金流量及贴现值，它属于三级估计，估计的可靠性可能较低。

如果市场经济十分发达，各种资产和负债的交换清偿都有大宗交易所认可的价格，则公允价值的运用应有广阔的前途。公允价值的主要优点是能反映资产和负债的现行价格(近似的现行价值)。投资人还可随时预测企业各项资产的未来现金流入和负债偿还的未来现金流出，从而可以估计一个企业现行净资产的价值。

我国基本准则第42条把公允价值定义为：“资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计算”，这里既没有提到假想交易，也没有明确估计价格，因此，我国采用公允价值计量可以不考虑美国FAS157和FAS159的各种规定。