投资性房地产会计处理比较与建议范文

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摘要：《企业会计准则第3号———投资性房地产》（CAS3）自2007年开始在我国上市公司中运行，充分发挥了对企业会计处理业务的指导作用。但随着企业经营的多元化发展，该准则与配套文件之间的分歧问题逐渐凸显，在实际应用中遇到了一定的阻碍，会计信息横向可比性降低。基于投资性房地产相关准则的国内外对比，重点通过多个案例对持有待增值、用于出租但尚未出租、融资租入以经营租出之用三类投资性房地产的会计确认与计量进行分析，并就CAS3现存问题提出针对性的改进建议，完善现有准则，进一步实现国际趋同与等效，为企业提供更为规范的会计指引。

关键词：持有待增值投资性房地产公允价值计量

一、引言

《2017年国民经济和社会发展统计报告》显示，2017年我国国民生产总值827122亿元，其中房地产开发投资109799亿元，成为国民经济的重要组成部分，对我国财政收入的贡献突出。在房地产开发及交易过程中，出现了为资本增值或赚取租金以及两种目的兼具而持有的房地产类型，称之为投资性房地产。会计准则是企业开展财务处理需要严格遵守的基本原则，具有法律法规的性质，规范化指导企业会计核算，确保会计信息质量。目前，《企业会计准则第3号———投资性房地产》（CAS3）为我国投资性房地产会计处理的主要准则，对投资性房地产的初始确认及后续计量进行了较为细致的规范，为企业会计工作提供有效的指引。但CAS3在实务运用中暴露出的问题也较为明显，对投资性房地产确认范围的界定较为狭窄，并且与相关配套文件具有语义方面分歧，造成文件冲突和理解性障碍。为此，本文重点以案例分析和对比分析的方式对不同类型的投资性房地产的会计处理进行分析，并就现有的CAS3准则提出改进意见：核算范围中将持有待增值的房屋纳入；“用于出租”取代CAS3第三条中的“已出租”这一表述方式；企业在取得融资租入以经营出租之用房产所有权之前，不宜适用公允价值计量。通过准则改进，缩小准则差异，减少理解障碍，助推企业发展。

二、投资性房地产会计处理国内外比较

会计准则是企业进行财务处理必须遵守的准则，具有法律法规性质和一定程度的强制性。会计信息质量及横向可比性的提高，做出正确的会计处理，需要准确理解相关会计准则。针对投资性房地产而言，通过国内外相关处理的比较，有利于消除与相关配套文件在语义方面的矛盾之处，进一步与国际等效趋同，也能够为财务人员的实务提供更为明确的指导，提高会计处理效率与质量。

（一）持有待增值房地产会计确认与计量对比分析持有增值房地产确认是进行相应会计处理的前提，明确涉及哪个会计要素，会计确认贯穿了整个会计工作的始终，会计确认界定了会计记录的范围并决定了财务报表的内容，在会计信息系统中占有重要的地位。国内外涉及持有增值房地产会计确认的会计准则如下：英国会计准则委员会的标准会计实务公告（SSAP19）规定投资性房地产不能是在建工程，必须是完工产品，主要指因投资目的而持有的建筑物或土地。同时，SSAP19还规定在合并财报或个别财报中都不能将集团内部租赁之用的房地产作为投资性房地产进行确认。虽然SSAP19中并没有单独说明，但在无例外规定情形下持有待增值的房地产与准则关于投资性房地产的定义相符合，可以对其确认。《国际会计准则第40号———投资性房地产》（IAS40）将固定资产、无形资产及存货从投资性房地产的概念范畴中排除，将为资本增值或赚取租金持有的房地产确认为投资性房地产，即无论是持有待增值的房屋或土地均符合这一确认标准，因此均能够认定为投资性房地产。我国香港特别行政区的《香港会计准则第40号———投资性物业》（HKSA40）对投资性房地产的确认标准与IAS40基本一致，即投资性房地产主要包括持有增值的房屋或土地。我国财政部《投资性房地产会计准则征求意见稿》将投资性房地产的范围界定为房地产开发企业出租的开发产品与企业投资性持有的房屋建筑物和土地使用权。征求意见稿未明确区分房屋与土地，与IAS40规定高度一致，持有待增值的房屋符合征求意见稿规定的两个界定标准，可以确认为投资性房地产。《企业会计准则第3号———投资性房地产》（CAS3）自实施以来，对我国企业有关投资性房地产的认定及会计处理进行了有效的指导。CAS3对投资性房地产的确认采用了列举式，而非其他国家使用的示例式。CAS3中没有列举持有待增值的房屋，但明确界定了投资性房地产包含的范围为持有待增值的土地、已出租的土地和房屋。综合我国CAS3、征求意见稿、SSAP19、HKSA40以及IAS40对投资性房地产确认的相关界定，能否以投资性房地产确认持有的待增值土地或房屋总结如表1所示。在会计计量方面，公允价值或成本模式为我国CAS3、HKSA40及IAS40规定投资性房地产采用的计量模式，SSAP19则规定全部采用公允价值模式，具体规定见表2。

（二）用于出租但未出租房地产会计比较用于出租但尚未出租的房屋符合SSAP19关于投资性房地产的定义，即投资之用的建筑物或土地，可以将其确认为投资性房地产。但在个别报表及合并报表中，出租给集团公司内部的房地产则不能作为投资性房地产列示。IAS40将为资本增值或赚取租金持有的房地产确认为投资性房地产。从其定义出发，只要是用于赚取租金的房产均可在将其确认为投资性房地产，与是否已经出租无关，只要能够单独计量便可。同时，区别列示合并报表与个别报表中出租给集团公司内部的房地产：从集团整体而言，属于自用，所以在合并报表中不能以投资性房地产列示；在个别报表中，列示为投资性房地产。与IAS40投资性房地产定义和确认范围基本一致，HKSA40也以投资性房地产确认出租所用但尚未出租的房地产。我国CAS3将投资性房地产的确认并未列举未出租的建筑物，范围限定在已出租的建筑物。同时，CAS3主要采用的是穷举式列举，即按照部分条件确定大致范围，并在此范围内对所有可能的情况逐一验证，直到全部情况验证完毕，因此尚未出租的房地产是被排除在确认范围内的。在计量方面，SSAP19、HKSA40、IAS40规定可以使用公允价值模式或成本模式进行出租之用但尚未出租房地产的计量，而我国企业会计准则明确规定只能用成本模式。

（三）融资租入以经营租出之用房地产的会计准则比较IAS40对投资性房地产的定义中明确包含了融资租赁的承租人，与企业的取得方式并无过于紧密的关系，仅关注企业持有目的是否用于投资。按照IAS40规定，融资租入并以经营租出为持有目的的房地产需要确认为投资性房地产。融资租入经营出租的房地产在《国际会计准则第40号———投资性房地产》和《香港会计准则第40号———投资性物业》中都被确认为投资性房地产。CAS3草案与引用指南对投资性房地产的概念范围中将承租方不拥有产权的融资租入房地产排除在外，即企业出租所用的房地产必须具有明晰产权。但由于应用指南对相关内容的解释并不全面，草案也属于未生效文件。所以，以投资性房地产确认融资租入房地产不会受到根本性的影响。同时，相关讲解及解释性文件中以未出租和已出租两种类型划分融资租入房地产。其中，融资租入但未出租部分房地产的会计处理与用于出租但未出租房地产会计处理类似，已出租部分可以确认为投资性房地产。在会计计量方面，以固定资产整体对已经营出租部分予以确认，主要原因在于以经营租出部分在融资租入时点并不存在。所以，已出租部分在后续计量过程中能够向投资性房地产转移。同时，租赁期满而空置以待继续出租的，且已经转入投资性房地产的部分，不能做转出处理，需要继续确认为投资性房地产并进行相应的会计处理。

三、投资性房地产会计处理实例分析

基于持有待增值、用于出租但尚未出租、融资租入以经营租出之用三种类型投资性房地产的会计准则对比，明确我国CAS3在投资性房地产确认及计量方面的相关规定，消除文件不一致之处，实现国际趋同与等效。同时，进一步选取案例从实务层面对投资性房地产的会计处理进行分析，为财务人员提供更加明确的操作指引，降低企业的合规性风险。

（一）持有待增值房地产会计处理作为有效的经济管理公司，会计准则服务于经济的发展。从目前看，持有待增值的房屋并没有被确认为投资性房地产，我国CAS3中并没有将持有待增值的房屋确认为投资性房地产，仅将范围界定于持有待增值的土地，对其进行了区别对待。该规定是否与企业会计处理实务操作需求相符合、是否合理以及如何改进，将通过以下案例进行分析。（1）案例企业会计处理情况。滕华建材公司位于河北省衡水市阜城县，主营建材零售批发。2016年，衡水市华信置业有限公司在阜城县进行商业地产开发。由于阜城县地域及经济等多方面因素的制约，其开发的商业项目销售不佳，无法支付所欠材料工程款，其中包含滕华公司的建材款。滕华建材公司实际控制人与华信置业第一股东为同学关系。为解燃眉之急，华信置业希望将所建商场三层整体售于与滕华建材。从滕华建材角度而言，可以迅速收回材料款。同时，随着京津翼一体化及雄安新区的大力度开发，滕华建材控制人认为其潜力巨大，对该项目的前景十分看好，所以决定购入待增值后销售获利。最后，2017年5月，滕华建材与华信置业签订商铺转让协议。但是，滕华建材对购买的该项资产进行划分时陷入窘境，对其进行相应的会计处理遇到难题：一是无法确认为固定资产。“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的”是《企业会计准则第4号———固定资产》中的明确定义。滕华建材从华信置业购买商铺的目的在于持有待增值，所以不能将其确认为固定资产。二是无法确定为存货。用于对外销售而不是自用、取得方式非外部购入而是自行建造、主体是房地产开发企业，同时具备这三个条件才可以将此类房地产确认为存货，滕华建材持有的商铺明显不符合后两个条件，所以也不能将其确认为存货。三是无法确认为投资性房地产。“为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，按照CAS3这一定义，滕华建材持有的商铺满足这一标准。但CAS3还进一步限定了投资性房地产的界定范围，将持有待增值的房屋排除在外，仅包括“持有并准备增值后转让的土地使用权”。所以，滕华建材从华信置业购买商铺无法确认为投资性房地产。另外，在企业经营实际过程中，持有待增值的房屋是普遍存在的现象，其市场更为活跃。同时，持有待增值的房屋在企业积累了大量的会计处理实践经验，从技术方面公允价值计量模式成熟度更高，所以将持有待增值的房屋排除在投资性房地产界定范围内缺乏合理性，需要进行会计处理的改进。（2）会计处理改进建议。因为具有更为庞大的商品数量、更为活跃的市场、更为宽松的法律环境，与持有待增值的土地相比，持有待增值的房屋这一经济行为更为普遍，在CAS3中需要对其进行明确的规制。按照现阶段CAS3中的有关规定，企业持有的以待增值为目的的房屋不能确认为投资性房地产、也不能确认为固定资产或存货。而SSAP19、HKSA40、IAS40等准则将持有待增值房屋确认为投资性房地产。所以，我国可以借鉴国际做法解决这一问题。同时，由于待增值房屋具有宽松的法律环境，市场氛围活跃，基于提高会计信息质量目的可以与国际做法趋同，即采用公允价值计量模式并以投资性房地产确认持有待增值房屋展开相应的会计处理。

（二）用于出租但未出租房地产会计处理（1）案例企业会计处理情况。受国家房地产宏观调控以及周边市场环境的影响，沧州市金鑫置业有限公司2014年开发的楼盘出现滞销问题。经过公司高层商议后，决定将所开发的房屋出租赚取租金，如客户有意向也可以购买，其目的是回笼资金，降低公司压力，避免受到更大的损失。按照我国企业会计准则的有关规定，尚未出租房屋无法确认为投资性房地产，其本质仍属于存货，作为投资性房地产进行核算的需要是已经出租的房屋。金鑫置业有限公司在会计处理过程中将此部分房屋计入了投资性房地产，不符合我国企业会计准则的规定。沧州市地税稽查局于2017年6月开始对金鑫置业有限公司2014年1月1日-2016年12月31日的涉税事项进行检查，发现了其不合理的会计处理。金鑫置业有限公司在投资性房地产科目中列示了2.75亿元的产品开发成本，在将剩余房产出租之用后并没有将未出租部分申报缴纳房产税，仅申报了已出租部分的租金，并且选取了公允价值计量模式。沧州市地税稽查局认为金鑫置业有限公司需要遵循相关规定按照房产余值进行未出租部分的房产税缴纳申报，并补缴700余万元房产税。按照《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》规定，房产税的征税范围包括房地产公司开发的商品房在售出前已经使用、出租或出借的部分，建造的商品房售出前则不在征收范围内。从这一规定而言，房产税免征范围中也包括确认为存货的商品房。所以，金鑫置业有限公司认为沧州市地税稽查局的处罚决定错误。2018年1月，金鑫置业有限公司提起行政复议，复议维持。在取得税务担保后，再次向沧州市运河区人民法院提起行政诉讼，遭驳回。金鑫置业继续向沧州市中级人民法院上诉，现阶段正在审理之中。金鑫置业有限公司不服从沧州市地税稽查局处罚决定的部分原因在于相关准则在理解方面的模糊性及分歧，导致税负失衡，使得会计处理的横向可比性大大降低，对企业的发展造成不利影响。（2）会计处理改进建议。就出租之用但尚未出租房屋的确认问题，我国CAS3及其他文件具有不同的理解，存在的分歧较大，这也是导致发生金鑫置业税务行政诉讼之类案件的重要原因。为了解决这一问题，基于实务应用方面看可以通过“用于出租”的方式扩展会计准则中的“已出租”，或者删减存在明显错误的相关规定。但这种方式也存在着一定的缺陷，仅通过其他文件进行了漏洞填补，并没有从根本上对出租所用但尚未出租房地产的会计处理进行明确规范。首先，若解释结果与准则脱节严重，会计准则的效力认定难度加大，无法判断是否与解释学的基本要求相符合，只能按照会计准则规定不予确认，且在诸多的并存文件之间难以抉择，使后续的会计处理处于两难；其次，会计实务无所适从，文件之间无法协调一致。用于出租但未出租房地产在确认及初始计量时间节点方面存在差异，导致同一事项不同处理结果的出现，甚至出现相互矛盾的结果，会计处理随意性加大，会计信息横向可比性丧失；另外，案例中的金鑫置业有限公司属于房地产开发公司，按照税务相关文件的规定确认为存货的出租之用但仍未出租的房屋在房产税免征范围内。所以，从这一规定看容易导致税负不公平，相同经济行为承担不同税负，具有相同行为的非房地产开发公司仍需缴纳房产税。对CAS3进行修改是现阶段从根本上解决上述问题的最佳方式：一方面，以“用于出租”取代CAS3第三条中“已出租”的表述，除实现与会计准则趋同外，还能够使“用于出租”这一投资性房地产的范围与“为赚取租金”这一投资性房地产的定义在企业会计准则中实现相同的语义，做到内部协调，提高实务操作性；另一方面，以“董事会或类似机构作出书面决议和租赁开始日的较早者”作为出租之用但尚未出租房地产初始确认和计量的时点。“用于出租”取代“已出租”这一表述方式后，房地产开发公司作出意思表示的时点成为会计处理时点确认的关键。其中，默示与明示是意思表示的两种类型划分，默示的意思表示为“租赁开始日”，明示意思表示为“董事会或类似机构作出书面决议”。两种类型中，只需要满足一种便可，并且投资性房地产确认以两种意思表示中的较早者为时点更合理。

（三）融资租入用于经营租出房地产会计处理（1）案例企业会计处理情况。燕赵之地民间自古便有赶集的习俗，新乐市嘉盛科技有限公司所在地每逢农历一、五为集市，交通拥堵严重。为解决这一问题，新乐市政府决定建议专门的农贸市场对现有的集市进行搬迁集中管理。2016年7月农贸市场建成，但因政府财政原因仅支付建筑公司50%的工程款。由于负责施工的建筑公司并没有全部收到工程款，拒绝将新建农贸市场交付市场使用，并组织民工聚集讨薪，带来负面的社会影响。为维护社会稳定，尽快使新市场投入运营，新乐市政府与嘉盛科技进行协商予将该项目全部出租给后者以获取支付建筑公司的资金，嘉盛科技可以向商户进行出租。2016-2017年全国范围内三四线以下城市房地产市场活跃，嘉盛科技综合考虑后与新乐市政府达成融资租赁协议。但对该融资租入用于经营租出项目开展会计处理时，出现了分歧。一种观点认为：公司均以投资性房地产进行了拥有的其他用于出租和已出租房屋的核算，所以需要将该融资租入用于经营租出项目也确认为投资性房地产，保持相同经济行为会计处理的一致性。同时，嘉盛科技预计该项房产前期收益能力较差，如果使用公允价值计量模式必须将其确认为投资性房地产，若以固定资产核算期收入远远低于折旧额，对企业利润产生较大程度的影响，不利于企业的健康发展；另一种观点认为：融资租入用于经营租出房地产在CAS3中并没有予以明确的列举，在其他会计实务中此情况也较为少见，融资租赁仅由租赁准则规制。同时，实务中以固定资产进行核算的多为融资租入的生产线，嘉盛科技如果以投资性房地产确认租赁的该项房产，可能无法得到审计认可，与会计准则的相关规定不符，所以更为合适的方式是将其确认为固定资产进行核算。最后，嘉盛科技有限公司管理层在综合考虑相关规定并从企业实际出发采取了第一种观点，以投资性房地产确认从新乐市政府融资租入并用于经营租出的房产，计量方面则选取公允价值模式。导致融资租入用于经营租出房地产会计处理存在不同观点的重要原因在于相关文件的模糊性规定：确认为投资性房地产的融资租入房产，CAS中并没有进一步明确采用公允价值计量模式的情形及时点；融资租入实际未租出房产的会计处理与出租所用但尚未租出房地产面临问题相同，均会造成会计处理的不确定性及不必要的纠纷。（2）会计处理改进建议。与准备出租但尚未出租的情况一致，对于融资租入用于经营租出房地产中的为出租部分，可以用“用于出租”取代“已出租”这一表述方式，以“董事会或类似机构作出书面决议和租赁开始日的较早者”作为初始确认或计量的时点，具体标准与用于出租但未出租房地产会计处理相同。在融资租入用于经营租出房地产计量模式选择方面，需要区别对待。按照CAS3的规定，成本模式或公允价值模式都可以成为投资性房地产的计量模式。若案例中的嘉盛科技有限公司选择了公允价值计量，就会涉及到相关变动损益问题，就必须拥有处置该项资产的权利，其主要原因在于现在或预期可实现的处置损益为公允价值变动损益的实质。而民法、合同法、物权法等是企业判断资产是否具有处置权必须依据的法律法规。但民法领域规定的承租人必须拥有该项房产的全部收益，保障其处置权，采用公允价值计量还需要合理预计资产公允价值变动收益向企业的流入情况；按照合同法230条相关规定，融资租赁合同中如果存在高风险或无法防范的风险时，承租人对资产的所有权及处置权无法保障；另外，物权法也对融资租赁中的承租人权利进行了界定，案例中嘉盛科技作为承租方未来资产所有权的取得是其会计处理的关键，如果预期能够获得租赁房屋的所有权，可以通过公允价值模式进行计量。综合民法、合同法及物权法中对承租人权利的相关规定可知，企业融资租入用于经营租出房地产，出租方对该项房产进行处置获得的收益企业是无法取得的，企业能否获取该项资产所有权也难以保障。所以，即使满足其他条件，公允价值模式在该项资产所有权取得之前作为计量模式是不合理的，CAS3及相关解释性文件需要对此进行特殊的规定。

四、结论

通过选取的三个案例企业进行会计处理的实务分析得知，我国企业宏观层面受到投资性房地产会计准则的影响不大，但却在较大程度上对采用公允价值计量模式的企业造成影响。同时，我国会计准则尚未实现全面的国际趋同，部分准则与配套文件之间也存在语义方面的分歧。为解决这一问题，本文基于案例分析对我国现有的会计准则提出了合理化的改进建议，总结如下：（1）投资性房地产核算范围中需要将持有待增值的房屋纳入。（2）为使投资性房地产核算范围中包含出租之用但尚未出租的房地产，可用“用于出租”取代CAS3第三条中的“已出租”这一表述方式；以“董事会或类似机构作出书面决议和租赁开始日的较早者”修改投资性房地产的初始确认或计量时点。（3）CAS3以投资性房地产确认融资租入以经营出租之用房产中的已租出部分，为减少会计处理的随意性必须在准则中予以明文规定；而未出租部分则可以与（2）处理方法一致；企业处置资产的权利在取得所有权之前并不具备，所以其计量方式不宜选择公允价值模式。（4）对于未确定用途的土地，其真实的投资目的难以体现，建议不纳入投资性房地产核算方位，维持现有准则不变。通过修改，使我国相关文件之间的分歧进一步消除，减少理解障碍，配套文件之间更加协调一致，也有利于与国际准则的趋同与等效，充分体现出投资性房地产的商业实质，为财务人员提供更加明确的会计处理指引，提高可操作性，促进会计准则的完善与企业的持续发展。

参考文献：

［1］钱爱民、朱大鹏：《公允价值计量增加了审计收费吗？———以投资性房地产后续计量模式选择为例》，《财经论丛》2018年第1期。

［2］刘秀兰：《投资性房地产会计准则问题的影响及其完善探析》，《西南民族大学学报（人文社科版）》2018年第396期。

［3］黄霖华等：《投资性房地产公允价值计量与股价同步性》，《厦门大学学报（哲学社会科学版）》2017年第4期。

［4］杨建红：《投资性房地产公允价值计量存在的问题及对策分析》，《河南师范大学学报（哲学社会科学版）》2016年第41期。

［5］周晓惠：《投资性房地产公允价值计量的价值相关性研究》，《技术经济与管理研究》2016年第7期。

作者：刘东芳 陈惠迎 单位：河北青年管理干部学院