浅谈法务会计的前世今生范文

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【摘要】文章通过梳理国内外法务会计产生和发展中的代表性历史事件以及21世纪以来中外会计师事务所开展的法务会计服务业务类型，得出如下结论：法务会计产生发展的根本动因在于法庭对经济案件审理和单位对舞弊调查和预防的需要；注册会计师自法务会计产生之日起就是法务会计服务的主要提供者；法务会计的服务领域和作用随着社会的需要在不断拓宽。文章还阐述了法务会计本意和美国主流观点，并给出了具有我国本土特色的法务会计定义。最后站在职业发展角度，对我国法务会计未来做了展望。

【关键词】法务会计；司法会计鉴定；专家辅助人；参与办案；舞弊预防调查

2015年5月16日，中国总会计师协会《关于组织实施法务会计师（CFA）项目相关工作的通知》（中总协〔2015〕39号），首次提出要着力打造一批会计与法律融合的法务会计师，并于2015年9月推出了法务会计师资格考试管理办法。截至2017年底，北京、福建、山西等地已先后开设考点，全国考取法务会计师资格证书的人员逾千人。2016年10月8日，财政部《会计改革与发展“十三五”规划纲要》，将拓展法务会计服务列为“十三五”期间我国注册会计师行业发展的目标之一。“法务会计”一词渐渐进入会计人的视野，大家在积极关注的同时，也产生了一些疑问，什么是法务会计？它与大众熟知的会计、审计、律师有什么关系？法务会计师能做什么？取得了法务会计师资格证对自身职业规划能起什么作用？基于此，有必要通过对法务会计的前世今生进行梳理。

一、法务会计在国外的产生和发展

（一）法务会计的雏形——源于会计师对“英国南海公司会计造假案”的贡献1720年6月，英国发生“南海公司会计造假案”，股价暴跌，公众对政府失去信任。为挽回政府形象，英国议会下院随即成立秘密委员会对南海公司展开调查。为查清会计造假事实，该秘密委员会特别聘请英国资深会计师查尔斯•斯奈尔（CharlesSnel）对南海公司索布里奇商社的账簿进行查询和审核。1721年查尔斯提交了一份名为《伦敦市彻斯特•莱恩学校的书法大师兼会计师对索布里奇商社的会计账簿进行检查的意见》的报告，报告中仅列示了公司存在会计舞弊和会计记录不实的事实，没有对虚假会计记录的目的发表个人意见。随后，英国议会依此报告对南海公司提起诉讼，最终法官依此报告判定南海公司存在严重的财务欺诈、贪污和贿赂行为。在审计研究领域，基于这是英国国会历史上首次委托第三方进行账目核实调查，查尔斯•斯奈尔参与南海公司会计造假案被称为最成功的社会审计案例，查尔斯•斯奈尔也被公认为是社会审计的缔造者，并因此被公认为世界上第一位民间审计师——注册会计师，他所出具的报告也被认为是世界上第一份民间审计报告[1]。然而，仔细分析查尔斯•斯奈尔在南海公司财务造假案中的工作，不难发现查尔斯•斯奈尔受聘参与南海公司会计造假案目的并不是进行传统意义上的审计，而是为秘密委员会做实南海公司会计造假行为查找会计证据，提供的是诉讼支持服务，属于法务会计范畴，并非社会审计；他提交的报告是一份证明南海公司财务造假的报告，是一份司法会计鉴定报告，而非审计报告。根据审计发展史，社会审计应该是在1844年英国《股份公司法》颁布后，随股份公司的大量出现而诞生的一个新的职业领域。1853年，世界上第一家会计职业组织——英国爱丁堡会计师公会成立。所以，更确切地讲，查尔斯•斯奈尔的重大历史贡献应是创造了法务会计，其参与南海公司会计造假事件的调查行为堪称法务会计的雏形或法务会计的萌芽。另有史料记载，150年后的1871年，苏格兰格拉斯哥的法庭和辩护律师开始需要具有特殊技能的会计人员为其提供会计服务。又过了近30年，1900年，美国和英国的一些杂志开始刊登指导会计人员以正确的方式提供专家证据的论文[2]。但“法务会计”一词仍未出现。

（二）“法务会计”和“法务会计师”名称的诞生——源于一起探员对美国黑道头目逃税罪的调查在法务会计发展史上有两起事件最受关注，一是美国芝加哥黑道头目阿尔•卡彭逃税案。1930年4月23日，美国芝加哥刑事委员会将芝加哥黑道头目阿尔•卡彭纳入“头号公敌”名单，美国检察官办公室决定对其展开刑事调查。1931年3月31日，一个秘密联邦大陪审团决定对卡彭提起诉讼，指控他在1924—1927年存在严重的逃税行为，但这需要美国税务局（现美国国内税收署）提供证据，美国税务局将这一重任指派给了当时税务局的特别探员弗兰克•威尔逊。弗兰克•威尔逊面对卡彭没有个人银行账户、没有个人财产、没有业务活动记录、没有纳税申报表，唯一的线索只有卡彭所有交易都使用现金结算的情形，从卡彭的现金消费出发自创了“财产净值法”，通过将花费的现金与可用的现金进行比较，测算出了卡彭未申报的应税收入，并从会计和税务双重角度向陪审团对其提供的证据进行了解释。最终，法庭采纳了威尔逊的证据，依此裁定卡彭1925—1927年犯有逃税罪，判处卡彭11年监禁，并补缴税款和罚金[2]。他创造的财产净值法也成为世界上第一个获得司法批准的计算非法收入的间接证明方法[3]，此法至今仍被美国税务局、联邦调查局的探员和法务会计师使用。二是1940年12月至1941年6月，美国联邦调查局（FBI）曾雇佣500多名会计师作为特工人员，检查和监控了总额约5.38亿美元的财务交易，这是迄今为止史上规模最大的会计人员参与会计证据调查的事件。1946年，美国会计师莫里斯•佩卢贝特（MauricePeloubet）在上发表文章，纪念和赞赏特别探员弗兰克•威尔逊在卡彭案件审理中的贡献，在文中首次使用“法务会计”（ForensicAccounting）一词定义弗兰克•威尔逊的思维方式，表述二战期间FBI雇佣会计师特工的调查行为，并称弗兰克•威尔逊为“法务会计师”[3]。莫里斯•佩卢贝特因此被称为世界上第一个法务会计师。遗憾的是，莫里斯•佩卢贝特只创造了“法务会计”和“法务会计师”这两个词，并没有对其含义进行解释。

（三）法务会计的快速发展20世纪80年代以后，美国相继成立了一批与法务会计相关的组织，如成立于1988年的注册欺诈检查师协会、美国全国法务会计师协会（其成员主要是会计师事务所）和美国注册舞弊审核师协会（以注册会计师为骨干，主要负责舞弊和白领犯罪的调查），成立于1992年的美国法务会计师理事会（主要负责组织注册法务会计师考试和认证），成立于1997年的美国法务会计委员会。这些职业组织的成立，对推动和规范法务会计服务发挥了重大作用。此外，1986年，美国注册会计师协会了实务指南第7号，列出了会计师提供诉讼服务的六个方面：损害计量、反垄断分析、会计调查、评估、法证咨询和财务分析，并增加了商业价值评估资格证和注册金融法务资格证的考试认定。20世纪90年代以后，除美国外，一些国家也相继成立法务会计职业组织，如加拿大注册会计师协会于1998成立了优秀法务会计联盟、加拿大调查与法务会计协会，澳大利亚注册会计师协会于2002年成立了法务会计讨论组、特许会计师协会成立法务会计专门兴趣小组，英格兰及威尔士特许会计师协会成立诉讼支持小组和欺诈顾问组，这些组织的成立对推动法务会计国家化起到了重要的作用。法务会计在国际上引起轰动，是在2001—2002年法务会计师成功协助美国证券交易委员会调查收集、认定因安然公司、世通公司财务造假而被牵连的安达信会计师事务所的会计造假证据，准确计算给受害人造成的损失金额，并作为控辩双方的专家证人围绕什么是假账和虚假信息，以及是否有做假账的行为和披露虚假信息行为等展开了激烈的争论，为起诉、开庭审理和法官判决提供了强有力的诉讼支持。安然事件后，注册会计师提供的法务会计服务领域不断拓展。据美国注册会计师协会2011年的调查，财务报表失实、经济损失计量、企业价值评估以及舞弊检测、防范和应对成为法务会计实践的主要内容，据美国杂志2012年的调查，在过去的十多年里，美国前100家会计师事务所大多数都提供了企业价值评估、舞弊调查和诉讼支持等法务会计服务[2]。法务会计师现已遍布美国很多政府机构、司法机关、私人侦探所、会计师事务所、律师事务所。如律师会委托法务会计师调查犯罪嫌疑人的财务轨迹，美国国内税务署已聘请法务会计师揭露未报告的收入和夸大的费用；美国会计总署和联邦调查局也聘用部分财务侦探，甚至美国烟酒枪械管理署也会聘请法务会计师。这些法务会计师大多具有注册会计师资格，其中较具代表性的人物如约瑟夫•T.韦尔斯，曾在永道会计师事务所担任注册会计师两年，后加入美国联邦调查局，从事白领犯罪的调查工作，成功调查美国前司法部长舞弊案；玛丽亚•M.伊普，注册会计师、法务会计师、美国均富会计师事务所合伙人，曾对发生在美国、拉丁美洲和加勒比海地区的涉及经济损失、白领犯罪、舞弊、贪污和破产诉讼等的复杂案件向律师、破产管理人、收款人、联邦政府和州政府机构提供诉讼支持服务；克里斯•普洛斯，注册会计师、法务会计师，在从事CPA职业25年后，做了将近10年的民事和刑事法务会计工作，目前已加入美国华盛顿特区反恐业务部门，专门负责分析证据，确定可疑恐怖分子的资金来源和流向。综上，法务会计起源于英国，命名并发展壮大于美国，其服务领域由最初的为法庭提供诉讼支持，发展到企业价值评估、舞弊调查、诉讼支持和经济损失计量等领域，法务会计职业组织多与会计师事务所有关，服务主体主要是注册会计师，或有注册会计师背景的法务会计师。

二、法务会计在中国的产生和发展

（一）法务会计在中国的出现——源于商人间经济纠纷的处理第一次世界大战期间，民族资本主义迅速发展，公司、商行间经济纠纷、诉讼不断，对注册会计师需求激增。然而，当时的中国还没有注册会计师，无奈，很多经济纠纷不得不聘请外国注册会计师，这应当是中国出现法务会计服务的最早记录。受此事影响，1918年6月，时任交通银行总会计的谢霖先生上书北洋政府农商、财政两部，建议设立“中国会计师制度”，北洋政府认为其主张有利民商，很快就颁布了《会计师暂行章程》，并同时向谢霖颁发了第一号会计师证，他也成为中国历史上第一位注册会计师。该章程规定：凡中国公民年满30岁以上、大学经济学科主修会计，或曾在资本50万元的银行和公司任主要会计人员5年以上，经农商部批准，即给予会计师证书，准予开业，办理查核、整理、证明、鉴定、和解等事务。可见，中国注册会计师源于解决经济纠纷而产生，其提供的服务属于法务会计范畴。

（二）中国司法会计鉴定的诞生——起源于检察官视角的法务会计“司法会计鉴定”一词是我国法学学者1954年翻译苏联教材《会计核算与司法会计鉴定》而得，“司法会计”一词现已成为大陆法系国家的法律用语，司法会计活动包括司法会计检查、检验和鉴定三个环节，其中，司法会计检查由侦查人员（包括警官、检察官、法官、律师、专家）进行查账、查物；司法会计检验则由专家对涉案会计资料及相关证据进行检查、验证；司法会计鉴定则由专业人员对诉讼中需要解决的会计问题进行鉴别判定[4]。可见，我国的司法会计鉴定是诉讼支持活动，与国外的法务会计诉讼支持活动相近。20世纪80年代，我国经济犯罪案件，尤其是贪污、贿赂和偷税等案件增多，1987年起我国检察机关开始设置司法会计专业技术门类，为检察机关查办案件提供查账技术协助和司法会计鉴定。从司法实践来看，因司法会计鉴定需求较大，20世纪90年代中后期，为了侦查和审判工作的需要，一些地方的公安、法院等部门也开始开展司法会计鉴定工作。

（三）司法会计鉴定主体民间化，促进了法务会计服务业务的拓展因公、检、法系统既是运动员又是裁判员的官方司法会计鉴定模式，广受诟病。2000年司法部出台《司法鉴定机构管理办法》，允许成立面向社会服务的民间司法会计鉴定机构，但司法会计鉴定活动的启动权依然由公、检、法机关掌控。2005年第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过的《关于司法鉴定管理问题的决定》规定，侦查机关设立的鉴定机构不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务，人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构。这个决定的出台是司法鉴定业务由司法执法机关走向社会中介机构的重要标志，同时也使社会中介机构法务会计服务领域拓宽。2002年起，德勤、毕马威、安永、普华永道国际四大会计师事务所开始在我国开展法务会计业务。此外，一些本土会计师事务所也纷纷开展法务会计服务活动。据中国政法大学法务会计研究所张苏彤老师的调查，截至2008年12月10日，在我国排名前100名的本土会计师事务所中，有53家提供了法务会计服务，其中，司法会计鉴定占60.38%，经济纠纷解决占22.64%，经济案件调查和舞弊调查分别占20.75%；截至2013年底，排名前100名的本土会计师事务所有50%涉及或提及司法会计服务，其中69%的事务所从事司法会计鉴定服务。2014年我国综合排名前100名的会计师事务所中，成立专门法务会计部门的事务所仅普华永道中天会计师事务所一家。2015年8月3日，中国注册会计师协会了我国前100强会计师事务所，去除国际四大在我国的机构，我国本土会计师事务所前100强有96家，通过官方网站统计及电话访问调查发现有64家提供法务会计服务。根据北大法宝案例库资料，自2004—2015年运用“司法会计鉴定意见”作为法定证据的刑事案例2447件，2011年起数量大幅增加，其中，2011—2015年分别为118件、164件、234件、793件、821件，共计2130件，占统计区间总量的87%。另据司法部司法鉴定管理局的《2015年度全国司法鉴定情况统计分析》中的统计数据，经司法行政机关审核登记的从事司法会计鉴定的机构排名第二（第一是法医临床鉴定），有1129家，占鉴定机构总数的22.93%；司法会计鉴定10800件，占全部鉴定案件的0.565%[5]。

（四）由专家辅助人到专家参与办案，呼唤法务会计师的诞生我国2018年修订的《刑事诉讼法》第一百四十六条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。”第一百九十七条第二款规定：“公诉人、当事人和辩护人、诉讼人可以申请法庭通知有专门知识的人出庭，就鉴定人做出的鉴定意见提出意见”。我国2017年修订的《民事诉讼法》第七十六条规定：“当事人可以就查明事实的专门性问题向人民法院申请鉴定。”第七十八条规定：“当事人对鉴定意见有异议或者人民法院认为鉴定人有必要出庭的，鉴定人应当出庭作证”。第七十九条规定：“当事人可以申请人民法院通知有专门知识的人出庭，就鉴定人做出的鉴定意见或专门性问题提出意见。”这两部法律的颁布，标志着我国专家辅助人制度的诞生，就具有会计专门知识的人而言，专家辅助人就近似于国外的法务会计师。2018年2月26日，辽宁省高级人民法院印发《关于刑事案件专家辅助人出庭若干问题的联席会议纪要》，将“审计评估”纳入专门知识范畴，更加明确了具有会计、审计专门知识的人在刑事案件审理中的地位。上述法律规定说明，无论是刑事案件，还是民事案件，在案件审理中，具有专门知识的人应当出庭，这个人可以是为诉讼提供司法鉴定的鉴定人，也可以是对鉴定人的鉴定意见提出意见的人。2018年4月3日，最高人民检察院的《最高人民检察院关于指派、聘请有专门知识的人参与办案若干问题的规定（试行）》，指出“有专门知识的人是指运用专门知识参与人民检察院的办案活动，协助解决专门性问题或者提出意见的人，不包括以鉴定人身份参与办案的人”。上述文件的出台，意味着在经济案件调查审理过程中，具有专门知识的人可以是司法会计鉴定人、对鉴定意见提出意见的人，还可以是受聘参与办案的人，迫切需要法务会计师的诞生。综上，法务会计服务在我国的出现起源于经济纠纷和诉讼的需要，社会对法务会计的需求催生了中国注册会计师的诞生。改革开放以后，我国法务会计由公、检、法系统的司法会计鉴定起步，逐渐发展为中介机构的司法会计鉴定、专家辅助人、经济案件调查、舞弊调查和参与办案，服务领域不断扩大，由诉讼支持扩展到舞弊调查和参与办案。与美国相比，法务会计的社会认可度还不高、没有成立专门的法务会计职业组织、没有统一的执业标准，也鲜有政府机关、企事业单位专门设置法务会计岗位。

三、法务会计的界定

Forensic在《布莱克法律词典》里被解释为“Belongingto，usedin，orsuitabletocourtsofjudicatureortopublicdiscussionanddebate”，直译为“属于、用于或适用于法院裁定或公开讨论与辩论”。由此，可以将法务会计解释为：属于、用于或适用于法院裁定或公开讨论与辩论提供会计证据或会计专家证言的服务活动。BolognaJ.&LindquistR.（1992）也称“法务会计是运用相关知识，对财务会计事项中有关的法律问题进行解释与处理，并向法庭提供相关证据，不管是刑事方面的，还是民事方面的”[6]，这种解释与前述两起案件中查尔斯•斯奈尔和弗兰克•威尔逊的工作极为吻合，也恰恰是法务会计的本意。20世纪80年代以后，法务会计的服务领域从为法庭提供诉讼服务拓展至对舞弊的防范、检测和检查，法务会计目的也从为法庭提供会计证据或专家证言，拓展至预防和调查犯罪。美国著名学者莱瑞•克瑞姆博雷（D.LarryCrembley，2003）从法务和调查的角度定义法务会计，称法务会计是运用会计学的专业技术和方法，对过去的财务数据或会计活动进行确认、记录、处理、提取、分类、报告和检查，以解决现时的或预期的法律问题，或是通过对过去财务数据的分析来预测未来的财务数据，从而解决有关的法律问题[7]。中外法务会计发展史证明，法务会计是应实践的需要而产生，也在随着实践的需要不断扩大自己的内涵和外延，但也存在差异。所以根据法务会计本意，结合我国法务会计服务实践和需求，法务会计是运用会计学、证据学的原理、技术和方法，根据客户或案件的需要，通过批判性推理或者怀疑性推断，从已有的会计资料及相关文件中查找与事件或案件有关的会计证据，必要时可通过分析已有的会计证据推断或预测未来的财务数据，提供与事件或案件有关的某项经济活动或事项是否存在的会计证据或专家证言，从而帮助有关人员解决现时的或潜在的法律问题的一种服务活动。法务会计服务可包括司法会计鉴定、以专家身份出庭作证、以专家身份参与办案以及舞弊检测、检查和预防调查四大分支；其服务对象是法庭（法官、律师、公诉人、诉讼当事人），也可以是政府部门、企事业单位；一般重点关注货币资金和实物的流动；检查资料一般会跨越多个会计年度；思维具有非定式、非固化、批判性、强怀疑性的特点；就为法庭服务而言，只陈述或证明客观事实是否存在，不需要对客观事实下定性的结论。

四、法务会计发展展望

法务会计的发展史证明，法务会计与经济犯罪如影随形，经济越发展，法务会计就越重要。近年来，我国官员腐败、员工腐败、企业家犯罪、会计造假、虚开发票、偷税漏税、保险纠纷、金融诈骗、知识产权侵权等经济案件频发，社会对法务会计服务将有大量需求，拥有法务会计技能的人可以应聘到中介机构，从事司法会计鉴定，以专家身份出庭作证，以专家身份参与办案等，或应聘到企事业单位从事内部审计及员工舞弊检测、检查和预防调查等工作。可以通过考取公务员进入国家检察、监察、公安、法院等部门，从事经济案件的调查、起诉和审理工作；也可以进入国家财政、税务、审计、证监会、银（保）监会等部门，从事会计信息检查、国家审计、税务稽查、纳税评估、上市公司会计信息稽查、金融案件调查等工作。

【参考文献】

［1］弓中岩.英国的社会审计［J］.中国审计，1994（3）：26-27.

［4］于朝.司法会计概论［M］.北京：中国检察出版社，2013：21.

［5］党凌云，郑振玉.2015年度全国司法鉴定情况统计分析［J］.中国司法鉴定，2016（3）：83-86.

作者：王玉兰 单位：山西财经大学