企业环境会计核算体系的构建研讨范文

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【摘要】针对目前环境会计理论结构不成熟、环境会计实务缺乏可操作性的不足，文章从环境会计的概念、目标、原则、基本假设，环境会计要素的确认与计量、信息披露方面提出环境会计实务操作建议，旨在扩充环境会计理论结构研究。

【关键词】环境会计；理论结构；实务操作

一、引言

随着我国环境问题日益严重，生态文明建设提至国家战略层面，企业环境风险凸显，发展环境会计势在必行。工作报告指出：坚持新发展理念，推进绿色发展，建立健全绿色低碳循环发展的经济体系。构建环境会计理论体系，实施环境会计实务，是从制度层面促使企业进行绿色改革的重要举措，也是落实精神的重要路径。发展环境会计是解决我国严峻资源环境困境的现实要求，发展环境会计是推进“五位一体”总体布局的具体路径，发展环境会计是应对企业环境风险的重要举措。环境会计核算体系包括环境会计理论结构和环境会计实务。环境会计理论结构涵盖环境会计的概念、目标、原则、基本假设等，环境会计实务包括环境会计要素的确认与计量以及环境会计信息披露。

二、环境会计的概念

环境会计的概念是在原有会计概念基础上的继承与创新。环境会计是采用多重计量形式，对企业的人造资本和自然资本的增减变化进行核算和监督，旨在促使企业履行环境责任，改善社会资源环境，提高社会总体效益的一种管理活动。对于传统会计，环境会计具有新特征。第一，环境会计采用多重计量形式。传统会计强调以货币为主要计量单位，是由货币的价值尺度功能所决定的，并且人造资本都可以用货币量化。但是，自然资本很多情况下难以用货币量化，需要多重计量形式反映。第二，环境会计核心思想是环境外部成本内部化。传统会计并未将外部环境成本纳入企业内部成本核算范畴，环境会计主张企业产生的外部环境成本不再由社会负担而是由企业负担。第三，环境会计对象不仅包括人造资本增减变化而且包括自然资本增减变化。第四，环境会计旨在促使企业履行环境责任，改善社会资源环境，提高社会总体效益[1]。

三、环境会计的目标与原则

（一）环境会计的目标环境会计目标包括宏观目标与微观目标。环境会计的宏观目标是促使企业遵循自然环境规律，履行环境责任，进行绿色生产方式改革，改善社会资源环境，提高社会总体效益。环境会计的微观目标包括决策有用观和受托责任观。决策有用观是指环境会计为企业利益相关者提供决策有用的信息，包括企业财务状况、经营成果、现金流量以及环境保护制度和环境保护守法情况等[2]。受托责任观是指环境会计反映管理层受托经济责任、受托环境责任以及受托社会责任的有效履行情况。

（二）环境会计的原则1.社会性原则基于投入与产出视角，生态系统是经济系统的子系统，资源环境既是经济发展的推动力又是经济发展的刚性约束。统筹生态文明建设与经济发展是国家战略层面的方针政策，绿色发展必然是不可阻挡的发展趋势。企业只有与时俱进，顺应时代潮流才能得以生存与发展。逆势而为的重污染企业势必在残酷的竞争中被时代所淘汰。认清时代前进的步伐，积极组织绿色生产，创新绿色科技，践行新发展理念，走可持续发展道路并提高社会总体效益才是企业的正确选择。2.政策性原则政策性原则是指企业的经营运作（包括开展经济活动和环境活动）以及环境会计信息披露要遵循会计法律制度和环境保护法律制度。随着环境保护意识的提高，国家层面出台颁布了一系列环境保护法律法规，2018年1月1日开始正式征收环境保护税，我国环境保护法律制度体系日益完善。3.最小差错原则由于环境会计计量存在模糊性以及环境会计对象的类属、形态、边界存在不确定性，因此，环境会计确认、计量和报告做不到绝对准确，只能按照最小差错原则做到相对准确。4.充分披露原则充分披露原则是指披露的环境会计信息要全面，具体可以从效益内容和计量单位两个层面展开。传统会计披露的信息主要侧重于经济效益，反映管理层受托经济责任的履行情况。环境会计披露的信息不仅包括经济效益而且包括环境效益以及社会效益，反映管理层受托责任的履行情况，包括受托经济责任、受托环境责任以及受托社会责任。与此同时，传统会计以货币为主要计量单位，其他计量单位处于附属地位，而环境会计强调多重计量单位并重，对于经济效益以货币计量，社会效益和环境效益以货币和非货币的其他计量单位进行计量。

四、环境会计的基本假设

环境会计基本假设除了传统会计的会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设外还应该包括多重计量假设、外部成本内部化假设以及产权明晰假设。

（一）多重计量假设多重计量假设是指环境会计在核算和监督企业人造资本和自然资本增减变化时应该采用货币指标、实物指标、技术指标、劳动指标以及文字说明等多重计量形式。人造资本具有商品性，包含价值和使用价值，其价值的衡量可以采用货币计量为主，辅之以实物等计量方式。自然资本不是商品，只有使用价值而不具有价值，同时，自然资本的使用价值包括利用价值和非利用价值两种形态。利用价值包括现时直接利用价值、现时间接利用价值以及未来利用价值三种形态；非利用价值即存在价值形态[3]，详见表3。因此，自然资本的使用价值难以用货币计量，即使目前水、煤炭等资源具有价格属性，但是其价格只是象征性地表示其使用价值或者只表示其现时直接利用价值，难以完全衡量其使用价值。所以，自然资本的计量往往采用实物指标、劳动指标、技术指标，甚至采用文字说明等多种形式。综上，环境会计采用多重计量形式，即多重计量假设。

（二）外部成本内部化假设外部成本内部化假设是指企业产生的外部环境成本不应社会负担而是纳入企业内部核算成本的范畴，将外部环境成本内部化处理。从经济学的角度来看，环境资源具有外部性，环境污染其本质是生产的外部不经济[4]（如图3）。从企业角度看，企业按照私人边际成本等于私人边际收益决定污染物排放量为Qb；从社会角度看，按照社会边际成本等于社会边际收益决定污染物排放量为Q*。Qb显然已经超过Q*，造成生产的外部不经济，即多排放的污染物为（Qb-Q*）。Qa表示环境自身可以净化掉的污染物数量。社会边际收益等于私人边际收益，社会边际成本等于私人边际成本加上外部边际成本，资源消耗其本质是消费的外部不经济（如图4）。从企业角度看，企业按照私人边际成本等于私人边际收益决定环境资源消耗量为Qc；从社会角度看，社会按照社会边际成本等于社会边际收益决定环境资源消耗量为Q+。Qc显然已经超过Q+，造成消费的外部不经济，即多消耗的环境资源为（Qc-Q+）。同样，社会边际收益等于私人边际收益，社会边际成本等于私人边际成本加上外部边际成本。

（三）产权明晰假设产权明晰假设是指环境资源的产权必须清晰地归属于某一特定环境会计主体。在产权明晰的假设下，环境资源不再是一种公共资源，而是私人物品，具有竞用性和排他性。对环境资源进行合理定价，实行有偿使用，就可以将环境资源纳入市场体系，“看不见的手”可以自发地将环境资源配置至帕累托最优。脱离产权明晰假设，环境资源归国家或集体所有，其本质上是产权不明晰。此时，环境资源是一种公共资源。环境资源不具有竞用性，不能防止“搭便车”情况，因此，公共资源的价格视为零。同时，环境资源的供给是固定的。环境资源的供给与需求如图5。从图5可见，实际环境资源消耗量Qd已经超过均衡数量Q*。

五、环境会计要素的确认与计量

（一）环境资产的确认与计量环境资产是指由过去交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期给企业带来经济利益流入的环境资源[5]。环境资产不仅包括存储性环境资产如水资源、土地资源、森林资源等，而且包括治理性环境资产如环保专项技术、环保专项资金、环保设备等。环境资产的确认条件：与环境资产有关的经济利益很可能流入企业，环境资产的价值能够可靠计量。环境资产总分类账户可以设置“存储性环境资产”等。在“银行存款”下设“环保专项资金”明细类账户，在“固定资产”下设“环保设备”等明细类账户，在“无形资产”下设“环境许可证”“环保专项技术”等明细类账户。环保设备折旧以及减值准备计入“累计折旧———环保设备”和“固定资产减值准备———环保设备”，环保专项技术摊销以及减值准备计入“累计摊销———环保专项技术”和“无形资产减值准备———环保专项技术”。

（二）环境负债的确认与计量环境负债是由过去交易或事项导致的生态环境破坏或自然资源消耗而承担环境修复的现时义务，未来履行环境修复义务时会导致企业现金流出。环境负债从时间维度上来讲即过去形成、现时义务、未来履行。具体来说，企业开展生产活动造成了生态环境破坏或者自然资源消耗，就应该承担起净化生态环境或修复自然资源的责任和义务，未来企业可以通过缴纳罚款、环境保护税、环境治理保证金等方式履行责任和义务[7]。环境负债的确认条件：与义务有关的经济利益很可能流出企业，经济利益流出的金额能够可靠计量。环境负债按确定程度可以分为确定性环境负债和或有环境负债。环境负债按照内容（即未来履行偿还义务的方式）可以分为“应交环境保护税”“应交排污费”“应交环境治理保证金”等。因此，环境负债账户可以设置“应交环境保护税”“应交排污费”“应交环境治理保证金”以及“预计环境负债”等。其中，“应交排污费”属于罚款性的环境负债，根据排放“三废”类别可以下设“应交废气排污费”“应交污水排污费”以及“应交固体废弃物排污费”三个明细类账户。“应交环境保护税”“应交环境修复治理保证金”以及“预计环境负债”属于偿付性的环境负债，“应交环境保护税”属于“应交税费”的明细类账户，“预计环境负债”属于“预计负债”的明细类账户。目前，排污费和环境修复治理保证金已经按照相应征收标准进行征缴，环境保护税于2018年1月1日开始根据《中华人民共和国环境保护税法》确定的税目、税率等进行征缴，环境负债好像可以做到可靠计量。然而，由于外部性的存在，企业应该承担的环境责任难以准确地计量。同时，部分企业基于经济利益的驱使私自排污而不缴纳排污费。因此，目前征收标准是否等于企业应该承担的环境责任仍然存在较大争议。当前学术界比较流行的环境负债计量方法有修复费用法、现金流量折现法以及影子价格法。其中，影子价格实际上是每增加一单位资源环境的投入所增加的经济利益，即投入环境资源的边际利润。

（三）环境权益的确认与计量环境权益是指环境资产扣除环境负债后的净额。环境权益是所有者权益的组成内容。传统会计遵循“资产=负债+所有者权益”，环境会计同样适用“环境资产=环境负债+环境权益”，环境权益是所有者对环境净资产所享有的经济利益。按照环境权益的形成来源划分，环境权益可以分为环境投入资本、直接计入所有者权益的环境利得和环境损失以及环境留存收益。由于环境权益是所有者权益的组成内容，所以环境投入资本、直接计入所有者权益的环境利得和环境损失、环境留存收益分别是投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益的组成部分。从账户设置上来讲，“实收资本”可以下设明细类账户“实收环境资本”，“资本公积”可以下设明细类账户“其他环境资本公积”和“环境资本溢价”，“盈余公积”可以下设明细类账户“法定环境盈余公积”和“任意环境盈余公积”，“未分配利润”可以下设“未分配环境利润”账户。此外，从会计等式来看，环境负债与环境权益是筹资来源，环境资产是资金的表现形式，“环境资产=环境负债+环境权益”，从数量上保持平衡，企业发生环境活动不会破坏会计等式，比如企业获得一项矿山开采权，在产权明晰假设下，应该对矿山开采权合理定价，视为政府投资，站在企业的角度，意味着一项环境资产增加，一项环境权益增加，会计平衡等式仍然平衡。基于环境权益的概念———环境权益是环境资产扣除环境负债的净额，因此，环境权益的计量依赖于环境资产与环境负债；环境资产与环境负债的计量方法，尤其是环境资产的计量方法比如现金流量折现法、机会成本法、历史成本法等同样适用于环境权益。

（四）环境收益的确认与计量环境收益是指企业在一定会计期间内进行环境活动使得经济利益流入企业，环境效益或社会效益增加。环境收益表现为环境资产的增加或者环境负债的减少，最终会导致环境权益的增加。环境收益包括企业环境收益和社会环境收益。企业环境收益包括环境业绩卓越奖励、环境污染罚款收入、绿色产品超额收益、环保技术转让收入等，社会环境收益主要是指由于企业进行环境保护活动使得企业周围生态环境得以改善从而使社会公众免受污染的困扰而增加的社会福利总和。企业环境收益一般可以用货币计量，而社会环境收益难以表现出货币性质，具体表现为效用的增加。但是社会环境收益通过树立企业绿色品牌提升企业产品销量的中介作用提高企业环境收益，具体机制如图6。由于社会环境收益难以用货币量化，可以采用其他计量属性，比如社会福利或者效用指标计量，通过财务报告中的附注加以披露。企业环境收益中的环境业绩卓越奖励、环境污染罚款收入等可以采用市场价值法计量。绿色产品超额收益可以采用差量法计量，具体公式如下：R=（Q2-Q1）×（P-C）×（1-T）其中：R表示超额收益；Q2表示企业绿色品牌树立后的产品销售量；Q1表示企业绿色品牌树立前的产品销售量；P表示产品价格；C表示产品单位成本；T表示所得税税率。环保技术转让收入可以采用重置成本法计量，具体公式如下：环保技术转让收入=重置成本×（1-贬值率）×转让成本分摊率+转让机会成本

（五）环境成本的确认与计量环境成本是指企业为了实现环境目标或履行环境责任，在一定时期内因经济活动或环境活动消耗的环境资源的价值，以及为了修复生态环境而发生的各种治理费用之和。环境成本账户可以下设“资源消耗成本”“环境破坏成本”“环境治理成本”“环境预防成本”“环境补偿费用”等账户。需要说明的是环境支出不同于环境成本，对于部分予以资本化的环境支出计入环境资产而非计入环境成本[8]。

（六）环境利润环境利润是指企业在一定会计期间内进行环境活动获得的净收益，体现企业在环境管理方面取得的经营成果。环境利润是企业利润的组成部分，环境利润等于环境收益减去环境成本。环境利润账户可以设置“本年环境利润”和“环境利润分配”。其中，“本年环境利润”属于“本年利润”的明细类账户，表示企业组织环境活动取得的环境利润；“环境利润分配”属于“利润分配”的明细类账户，用以实现环境净利润的分配功能。环境利润的确认与计量取决于环境收益与环境成本，因此，环境收益和环境成本的计量方法，尤其是环境收益的计量方法如差量法、重置成本法等均适用于环境利润的计量。同时，环境收益与环境成本的确认和计量均存在模糊性和不确定性，因此，环境利润确认和计量也存在模糊性和不确定性。

六、环境会计信息披露

目前理论界对环境会计信息披露模式存在分歧。一部分学者认为，环境会计应该独立编制环境会计报表，包括环境会计资产负债表、环境会计利润表以及环境会计成本表，便于比较不同企业的环境绩效；另一部分学者认为，环境会计信息应该融合于传统会计报表，在原有会计报表的基础上增加合适的环境项目加以披露环境会计信息。环境活动也属于企业活动的范畴，企业的环境活动与经济环境并不是相互独立的，经济活动与环境活动相互交叉相互融合，同时环境活动中也产生经济效益，不论是经济活动产生的效益还是环境活动产生的效益都属于企业的效益，环境会计信息与传统会计信息是彼此融合的。因此，本文赞同第二种环境会计信息披露模式。在资产负债表中增加环境资产项目“存储性环境资产”“环保专项资金”“环保设备”“环境许可证”“环保专项技术”等，同时增加环境负债项目“应交环境保护税”“应交排污费”“预计环境负债”等[10]。在利润表中增加环境收益项目“环境业绩卓越奖励”“环境污染罚款收入”“绿色产品超额收益”“环保技术转让收入”等，同时增加环境成本项目“资源消耗成本”“环境破坏成本”“环境治理成本”“环境预防成本”“环境补偿费用”等。

【参考文献】

［1］杨世忠.环境会计主体：从“以资为本”到“以民为本”［J］.会计之友，2016（1）：14-16.

［2］刘金彬.企业环境会计信息披露模式的新研究［J］.会计之友，2016（14）：31-35.

［3］王乐锦，朱炜，王斌.环境资产价值计量：理论基础、国际实践与中国选择———基于自然资源资产负债表编制视角［J］.会计研究，2016（12）：3-11.

［4］周守华，陶春华.环境会计：理论综述与启示［J］.会计研究，2012（2）：3-10.

［5］唐诗.基于环境会计中环境资产确认问题的探讨［J］.商业会计，2013（13）：98-99.

［6］石党英.环境会计计量属性研究［J］.商业时代，2014（35）：101-103.

［7］耿建新，唐洁珑.负债、环境负债与自然资源资产负债［J］.审计研究，2016（6）：3-12.

［8］王立彦.环境成本与GDP有效性［J］.会计研究，2016（3）：4-11.

［9］罗素清.环境会计计量方法［J］.浙江师范大学学报，2011（2）：89-92.

［10］陆小成，祁琼，侯祥.低碳发展视域下企业环境会计体系构建研究［J］.科技管理研究，2015（4）：224-227.

作者:相福刚 单位：烟台大学文经学院