浅析初级会计教材资产看法范文

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关键词:初级会计实务；交易性金融资产；固定资产

随着会计从业资格证书的取消，对于从事会计工作人员而言，会计专业的初级会计职称考试就显得尤为重要。虽然财政部未公布2019年初级会计职称考试的具体报考人数，但根据各地考试管理机构公布的消息，2019年初级会计职称考试报考人数再创新高，部分地区初级会计报名人数与2018年相比增幅达到25%以上，考试竞争压力较大。财政部会计资格评级中心编制的《初级会计实务》、《经济法基础》是考生通过初级会计职称考试必学的官方教材，笔者对《初级会计实务》教材第二章节“资产”提出一些初浅看法，供大家参考。

一、对出售交易性金融资产会计处理的看法

《初级会计实务》官方教材对“出售交易性金融资产”的会计处理为:企业出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出售时的公允价值与其账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理。在例2—36示例中，教材给出的会计分录为:借:其他货币资金———存出投资款1210万投资收益———A上市公司股票30万贷:交易性金融资产———A上市公司股票———成本940万———公允价值变动300万与以往教材相比，2019年初级会计职称考试官方教材第一次在出售交易性金融资产时删掉了对该金融资产公允价值变动的转出。笔者认为其原因可能有两方面:首先，初级会计职称考试的考生普遍基础较薄弱，为了减轻考生负担，删掉了交易性金融资产出售时公允价值变动的结转;其次，公允价值变动损益、投资收益作为损益类科目，期末都将结转至本年利润，因此出售交易性金融资产时，可以无需将该金融资产的“公允价值变动损益”转入“投资收益”。虽然能够理解，但笔者对这样的处理并不赞同。

1．从会计科目设置角度看“投资收益”属于已实现的收益，而“公允价值变动损益”则为未实现的收益，对于报表使用者而言，往往更加关注“投资收益”项目的金额。如甲公司2018年10月9日从证券市场以每股4.5元购入S上市公司股票25万股，将其划分为交易性金融资产;2018年12月31日，S公司股票公允价值为120万元;2019年4月10日，甲公司将S公司股票出售，收到价款130万。不考虑其他因素。取得时:借:交易性金融资产———成本100万贷:其他货币资金100万持有期间:借:交易性金融资产———公允价值变动20万贷:公允价值变动损益20万此时甲公司因持有S公司股票，拥有未实现的收益20万。出售时:借:其他货币资金130万贷:交易性金融资产———成本100万———公允价值变动20万投资收益10万甲公司出售股票时，先不将S公司股票所含的“公允价值变动损益”转入“投资收益”，则“投资收益”科目余额只有10万，表明甲公司因出售S公司股票只实现收益10万，报表使用者若只关注“投资收益”项目金额，则只能看到10万的收益。但实际上，甲公司购入S公司股票花费了100万，出售股票取得款项130万，显然，甲公司因S公司股票实现收益30万，“投资收益”会计科目余额应有30万，因此需将S公司股票持有期间的“公允价值变动损益20万”转入“投资收益”。

2．从税法角度看教材写明，金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额作为销售额计算增值税。以甲公司100万元购进130万卖出S公司股票为例，转让金融商品应交增值税为(130－100)/(1+6%)×6%=1.70万元，根据所举例子，金融资产出售价款减去支付价款作为销售额算税，是对企业已实现的收益征税，显然应将该金融资产持有期间的公允价值变动转至投资收益。因此从缴纳金融商品转让增值税的角度，需将甲公司对S公司股票持有期间的“公允价值变动损益20万”转入“投资收益”。根据教材例子，笔者认为应做如下会计分录。借:其他货币资金———存出投资款1210万投资收益———A上市公司股票30万贷:交易性金融资产———A上市公司股票———成本940万———公允价值变动300万同时:借:公允价值变动损益———A上市公司股票300万贷:投资收益300万

二、对建造固定资产会计处理的看法

自2016年5月1日起，我国开始全面实施营改增的财税政策，营业税从此退出历史舞台，而由于营改增财税制度的运行，对固定资产取得的税务处理影响也就随之而来。初级会计职称考试官方教材指明，增值税一般纳税人的企业，自2016年5月1日后外购的不动产或者2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其增值税进项税额应按规定自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，增值税专用发票上注明的进项税额的60%作为当期可抵扣的进项税额，剩余的40%则为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月再从销项税额中抵扣。自营建造固定资产的过程中，教材对不动产领用物资作出如下说明:购入工程物资时，按已认证的增值税专用发票上注明的价款，借记“工程物资”科目;按增值税专用发票上注明的增值税进项税额的60%(当期可抵扣的进项税额)，借记“应交税费———应交增值税(进项税额)”科目，按增值税专用发票上注明的增值税进项税额的40%(本月起第13个月可抵扣的进项税额)，借记“应交税费———待抵扣进项税额”科目;应实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。领用工程物资时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目。在建工程领用本企业原材料时，借记“在建工程”科目，贷记“原材料”等科目。在建工程领用本企业生产的商品时，借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”科目。教材在例2—89示例中，给出不动产领用本企业产品的会计分录。工程领用本企业生产的水泥时:借:在建工程40万贷:库存商品40万同时，根据现行增值税制度规定，核算领用水泥的进项税额中以后期间可以抵扣的部分(40%)的会计处理为:借:应交税费———待抵扣进项税额2.56万(64000×40%)贷:应交税费———应交增值税(进项税额转出)2.56万可以看到，对于建造不动产领用物资，教材虽然没有在文字说明中直接写明原材料和库存商品的增值税进项税额如何抵扣，但在教材的示例中，默认需将原材料和库存商品的增值税进项税额分两年抵扣，故将原材料和库存商品所含增值税进项税额的40%转出，这与取得不动产的固定资产，其增值税进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣的规定一致。但笔者发现，教材2—89的示例中，领用甲公司自行生产的水泥40万元，其所含的增值税进项税额不应是6.4万元。对于企业产品，其成本构成应为生产产品所需的直接材料、直接人工以及制造费用，而直接人工是没有增值税进项税的。但教材例子中40万元的水泥，增值税进项税额为40×16%=6.4万元，这显然是不合理的，40万元水泥的增值税进项税额应为40万元水泥中领用的原材料所含的增值税进项税额。由此自营建造不动产领用库存商品，其所含的增值税进项税额理论上应分两年抵扣，需将库存商品增值税进项税额的40%转出，但是由于企业生产产品所含的原材料进项税额不易计算，税务文件中也没有明确规定对建造不动产领用库存商品如何进行税务处理，因此笔者认为应删掉2—89示例中库存商品的税务处理。总结不动产领用增值税进项税额的处理如表1所示。

三、对固定资产发生的费用化后续支出的看法

教材对与固定资产有关的修理费用等后续支出，处理方式为不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期损益，其中企业生产车间(部门)和行政管理部门发生的固定资产日常修理费用等后续支出通过“管理费用”科目核算。但根据修订的《企业会计准则》，与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本原则进行处理。因此与固定资产有关的修理费用，应按受益对象计入不同的成本费用科目，企业生产车间设备修理费用应计入产品成本，以便企业产品成本的管理控制。教材应作出相应的修改，尽量与修订的会计准则保持一致。

参考文献:

1．财政部会计资格评价中心．初级会计实务［M］．北京:中国财政经济出版社，2019．

2．中国注册会计师协会．会计［M］．北京:中国财政经济出版社，2018．

3．2019年会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试．初级会计实务［M］．北京:北京科学技术出版社，2018．

作者：廖以 单位：重庆财经职业学院