所得税财务报表分析论文范文

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一、集团内部相关应收款项的抵消合并处理

我国现行会计学教程认为，在编制合并财务报表时应当对持有集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产进行抵消处理。例3：甲公司购买乙公司100%股权。甲公司某一时期的应收账款科目中有1600万元为应收乙公司账款，此应收账款账面余额1900万元。甲公司当年对此项应收账款计提坏账准备300万元。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%。在合并报表工作底稿中编制会计分录（单位：万元）：（1）甲公司在编制合并财务报表时将内部应收账款与应付账款相抵消：借：应付账款1900贷：应收账款1900（2）将坏账准备进行抵消：借：应收账款——坏账准备300贷：资产减值准备300（3）将甲公司确认的递延所得税资产进行抵消：借：所得税费用75贷：递延所得税资产75

二、对合并财务报表中涉及递延所得税相关处理的思考

（一）对控股合并中在合并报表层面确认递延所得税的质疑承例1，笔者认为不管甲公司有没有在个别报表层面确认应纳税暂时性差异，只要是在合并报表层面，都无需确认递延所得税。因为站在个别报表的层面来看，该例中长期股权投资的账面价值与其计税基础之间的差异其实在之前已经进行了会计处理，如果在合并报表层面再次进行确认，则会有重复处理之嫌。此外在控股合并中，购买方将被购买方可辨认净资产的账面价值调为公允价值后，被合并方的可辨认资产或负债的账面价值与公允价值之间产生的差额实际上并非所得税准则中所规定的暂时性差异。因此，不论在税务征管方面如何处理，在合并报表层面都不应该确认递延所得税。

（二）对内部交易存货相关所得税的合并抵消处理的质疑承例2，从企业集团这个整体来看，存货价值中所包含的未实现内部销售损益实际上并不是真正意义上的利润。由于企业集团内部的购销活动本质上相当于企业集团内部物资的调拨和流转，这一过程既不会增加价值，也不会实现利润，所以在合并财务报表中应将存货价值中包含的未实现内部销售损益进行抵消。然而，所得税的征收是以独立的企业法人为纳税主体，而企业集团并不是真正的纳税人，所以不能以抵消内部未实现损益后的合并利润为课税对象。因此站在所得税法的角度来讲，合并报表中未实现内部销售损益会产生真实的利润，并且在所属的个别会计主体内已经计提或缴纳了所得税。由此可知，不论所属的个别会计主体，还是企业集团，都应将已计提或缴纳了的所得税确认为当期所得税费用，且这一所得税费用已列示于个别财务报表当中。《企业所得税法》中也明确指出，除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。而在例2中，用甲公司个别财务报表中已不存在的账面价值700万元与乙公司的计税基础900万元相比较，这实际上已经超出了法人所得税制的主体范围。此外，如果按照我国现行会计学教程的理论基础进行思考，企业集团由于抵消存货价值中未实现内部销售损益就可以产生递延所得税资产，即企业集团将来会收回或抵扣相应的所得税税款，而实际上这种情况是不可能出现的。因为企业集团不是纳税主体，无论编制怎样的抵消分录，都不可能针对它增加或减少任何税款。那么该企业集团在合并资产负债表中确认了一项根本不可能取得的资产，这显然违背了资产计量的初衷。甚至被误导为，既然抵消内部存货未实现利润就可以确认递延所得税资产或递延所得税负债，那么是否由于抵消内部销售收入就可以抵消个别企业依次计算的增值税和一切相关税款，而这显然也是行不通的。因此，在编制合并财务报表时无论如何都不应该涉及税金问题，不论是当期所得税还是递延所得税都与合并财务报表的抵消分录没有任何关系。

（三）对集团内部交易形成应收账款合并抵消涉及递延所得税处理的质疑一般对于企业集团而言，真正的债权是各集团成员从集团外部单位或个人应收取的款项，真正的债务是各集团成员欠集团外部单位或个人的应付款项，而企业集团成员之间由于内部交易形成的债权债务并不是集团的债权债务。因此，在编制合并财务报表时，必须将集团内部交易形成的债权债务进行抵消。如果债权人对这些内部债权计提了坏账准备，就会导致债权人企业的这些内部应收账款的账面价值小于计税基础，从而确认递延所得税资产。由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，而集团内部独立法人确认的递延所得税资产是当期已纳税将来一定要转回即抵税的所得税税额，即相当于应从税务部门收回的税款。债权人是已纳税企业，债务人是税务机关，这种递延所得税资产导致的债权债务，无论对个别企业还是对企业集团来讲都是真实存在的，不会因为合并财务报表的编制而消失。因此，尽管编制合并财务报表时从形式上抵消了内部债权债务，也抵消了该内部应收账款计提的坏账准备，但企业集团终究不是纳税主体。所以，编制合并财务报表实质上对所得税不可能产生任何影响。从实质重于形式原则分析，对集团内部交易形成应收款项的债权企业因计提坏账准备而形成的暂时性差异确认的递延所得税资产，在编制合并财务报表时都不能抵消。如果以非纳税主体的企业集团作为确认递延所得税资产或递延所得税负债的标准，那么我们的思维会进入更严重的误区。因为内部应收账款和应付账款抵消后，合并财务报表中该项资产和负债的账面价值均为0，而计税基础为原值，这样就会出现资产和负债的账面价值均小于计税基础，而确认新的递延所得税资产和递延所得税负债。如例3中所示，以企业集团为标准将甲公司对内部应收账款计提的坏账准备导致暂时性差异所确认的递延所得税资产75万元进行抵消，那么将内部应收账款和应付账款1900万元抵消后，该项资产和负债的账面价值均为0，而计税基础均为1900万元，就要确认递延所得税资产和递延所得税负债各475万元，作如下会计分录（单位：万元）：借：递延所得税资产475贷：所得税费用475借：所得税费用475贷：递延所得税负债475显然，这样就会使会计处理陷入更加复杂而错误的思维当中。

（四）从会计实务的角度对企业集团适用所得税税率的质疑我国现行会计学教程的大量例题中都会假设母公司和子公司适用的所得税税率均为25%，并且在题中设定的预计未来期间内不会发生变化。但在会计实务中往往并非如此。一般情况下母公司适用的所得税税率可能是25%，但如果子公司是高新技术企业，则适用15%的优惠税率。当企业集团内个别会计主体适用的所得税税率出现不同时，合并财务报表中用来确认未实现内部损益的递延所得税的税率应当选择哪一个，则会成为困扰企业财务部门的难题。如果在例2中重新假设甲、乙公司适用的所得税税率分别为25%和15%，则该例中200万元的暂时性差异应当确认50万元的递延所得税负债还是30万元的递延所得税负债就陷入了两难的境地。

三、结论

企业所得税遵循法人所得税制，也就是说所得税是以企业法人为纳税主体，企业法人的经营活动成果为所得税的课征对象。母公司与子公司组成的企业集团并不是纳税主体，从而以抵消内部未实现损益后的合并利润也不是所得税课征对象。此外，从企业合并报表的角度出发，确认一项递延所得税资产或递延所得税负债，既不符合资产与负债的本质定义，同时也不能有效反映暂时性差异转回的实质性特征。目前我国会计教程对上述问题千篇一律，人云亦云，不仅使本来就比较复杂的合并财务报表编制更加复杂，而且给会计人员造成一种误导，认为可以站在企业集团的立场计算确认税款。综上分析，希望本文能对会计教学与会计实践的进一步完善和发展起到作用。

作者：谭旭张立新单位：广东外语外贸大学经济贸易学院广东外语外贸大学会计学院