过程分析模型之税收立法应用范文

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2000多年前，古希腊先哲亚里士多德对法治做过经典阐释经历两千多年的涤荡，法学体系日益精妙，语言逐级提炼成为一门具有独立思维方式的学科，强调法律规则的排他性，尊崇制度的终极构建。然而现代国家的政治实践却不断冲撞着法学的固有思维方式，国家在承担公共职能中将公共政策履行于实践操作，其中对法律规制的态度并不始终如一，此时谨慎遵从，彼时却可能公然逾越。如同近来兴起的公共政策学，将法律视为公共政策的载体形式，法学也不能继续将政治、政策、道德的因素完全排除，坚持纯粹的研究方法。

1自贸区引发不同学科思维的碰撞与融合

重新审视公共政策与法的关系或许来自于法律的现实主义思潮。美国学者LauraKalman认为，现实主义反映了对法律的一种信仰，即法律应立足于事实和社会目标而不是抽象的法律概念。［1］当然，对于法律的现实主义来说，其自身也经历着不断的变革。老一代现实主义者对待法律的态度是比较乐观甚至理想化的，他们把法律视为一种强大的、开放的解决问题的事业。而新法律现实主义者则认为，“天堂没有法律，在那里狮子与绵羊和睦相处……越是糟糕的社会，法律越多。在地狱里除了法律什么也没有，并且严格地遵守程序公正”。［2］这种现实主义思潮在当代法学理论和实践中都颇有影响。也正是在现实主义的影响下，法与公共政策的关系有了更新的视角，人们开始反思公共政策学对法律根深蒂固的工具主义立场，也重新审视法学过于纯粹的思维方式，法律的研究开始拥有了政策科学的视角，法政策学应运而生。虽然从理论的角度看，法政策学有很多基础问题尚待厘清，但其将政策、政治和法律进行统和研究的思维模式却不无道理。在税法学研究领域，税收政策和税法当然也有着不同的立场，具有明显的异质性。在税收政策制定者的眼中，政策本位主义是其不二立场，法学仅有着工具性的意义。政策学视野中的税收政策所能实现的功能、调整的对象和运用的工具都不仅限于税法，甚至税收政策的很多议题也超越了税法的研究能力和研究范围，只有在突破税法底线和某些税收政策需要转化为法律之时，才有开展针对性的税法研究的必要。而对于税法学来说，视税收法定主义为崇高原则，将其分解为税种法定、课税要素法定以及征纳程序法定。严格的税收法定主义立场是排斥税收政策的，这也决定了大多数税法学者对中国社会频繁的税收试验心生厌烦。税法学如同绝大多数法学学科一样，坚持法律处于更高的位阶，追求对税收法律制度的精妙解释和法律制度体系自身的日臻完美。然而，对于税法发展来说，这种过于异质化的对立思维是否真的有利于税法“品质”的完善，不可过早断言。将政策、政治、道德排除在法律之外，税法在这种超凡脱俗的境界中还能否自我发展？这并不是个简单的逻辑排除问题，其答案的寻求可能还是要从现实主义出发。而今天的现实是税收政策与税法的实际运行已经形成广泛的交集，税法的变革往往依赖于税收政策的强力推动。这一点在自贸区的政策实践中尤为明显。《中国（上海）自由贸易试验区总体方案》揭开了自贸区的改革大幕，同时也带来了前所未有的政策冲击和法律挑战，从政府职能、金融创新，到税收监管的变化，令人应接不暇，也引人深思。尤其是对于拥有自我话语体系的法学研究者来说，对自贸区产生的思维方式刺激需要冷静和现实地应对。从目前来看，自贸区是行政主导的试验场，制度创新的背景是法律规定的大量缺失甚至逾越，对税法而言同样如此。一味地排斥和反对政策的强势运用固然是有理有据，但可否有另一种视角，即包括税法在内的法律既可以是封闭的，也可以是开放的。就规范只能从规范中获得来说，法是封闭的系统，但同时法律也应该在运作上对客观环境及其变迁始终是开放的，也就是说，法律系统自身是有学习能力的，［3］并且这种学习能力有助于法律系统的自我生产。政策学必然包含合法性判断，而法律科学也不能否认规范的实用性。认识到两种思维的契合，对于税法的研究或许具有较为实际的意义。

2跨学科研究方法的共享：过程分析模型

既然政策学和法律科学之间存在契合点，那么寻找不同学科共享的研究方法就具有了可行性。在公共政策学中，过程分析模型是其中一种核心的研究方法，其在政策科学研究中渊源已久，反映了政策科学创始人对政策制定过程的关注和重视。1956年，拉斯韦尔提出关于决策过程的七个阶段，许多著名的学者都致力于结合公共政策和政治的关系，通过对公共政策行为进行阶段性的和程序化的范式研究，试图找到一种具有规律性的行为模式。例如美国政治学家托马斯•戴伊在《理解公共政策》（第十版）一书中认为，政策过程模型包括：问题界定、议程设定、政策形成、政策合法化、政策实施和政策评估六部分；李斯特和斯图尔特则在《公共政策导论》一书中将政策过程分解为议程设定、政策制定、政策实施、政策评估、政策调试和政策终结。［4］虽然现实的政策过程比理论模型复杂得多，但通过对公共政策抽象概括构建起来的过程分析模型，可以帮助我们更好地认识和理解现实政策。因此迄今为止，过程分析模型仍然是分析公共政策的核心方法。这种行为主义研究范式的兴起也深刻影响了同时期的法学理论。因为公共政策决定过程与法律的决定过程在很多情况下是相互重合的，借鉴公共政策学的过程分析模型对于法律研究来说并无太多技术障碍。20世纪70年代以来，美、德、日等国的行政法研究范式就逐渐从制度分析转向行动分析，其中以日本行政法学中的“行政过程论”最有代表性。根据日本学者平井宜雄在其名作《法政策学》中的分析，法的决定过程分为三个阶段，即问题形成阶段、建立对策方案阶段、问题解决阶段。问题形成阶段依次由问题的探索、问题的确认、问题的分析以及问题的公式化构成；建立对策方案阶段依次由预案的探索、各种预案之结果的预测、预案的评价以及预案的选择构成；问题解决阶段则依次由与实定法的接合以及解决方案的实施构成。［5］平井的理论为法学研究打开了另一扇大门，尤其对于立法研究，传统的思路大多是静态的法条层面的比较法研究，或许会结合历史、社会、经济、政治等多种因素进行实证研究，但缺少对制度设计本身的方法去进行有效的探索。而要解决上述问题，我们不仅需反思现有立法体制、立法程序和立法技术，更需要转变传统的立法思维模式。理解这一点，对法学学科包括税法学科的发展都有很大的启发意义。

3自贸区实践与过程分析模型的税收立法应用

综上所述，由于法学与公共政策学的某种共通性，其研究方法也可以实现某种程度的共享，由此形成的法政策决定过程，通常要经历规划、决定、实施、评价、再规划、再决定的循环过程。在一项公共政策提升为法案并实施之后，需要对实施效果进行评价。在法律实施过程中获得的信息和经验，会通过不断的循环往复影响和推动新的政策议案的形成。［6］过程分析模型为我们客观看待自贸区的税收实践提供了另外一种视角，即税收法律的理论重心不再局限于法条本身的合法性解释和评价问题，而是更加注重法律形成过程的动态考察，关注立法过程的合理化、透明化、民主化和可控性。在这里，我们不妨以自贸区为研究背景，借鉴平井宜雄的三阶段方法尝试性地对税收立法的过程进行技术性的研究。

3．1问题形成阶段这一阶段首先发端于对问题的探索，即确定目标，弄清现状，由此才能发现问题。当前自贸区的发展是对税收立法的巨大推动，尤其是税收监管方面，因为自贸区发展的目标确定为“积极探索管理模式创新、促进贸易和投资便利化”，而非制造单一的税收优惠，其“可推广、可复制”的定位也注定不能通过大量的税收优惠来获得短暂的激励，所以，通过目的—手段的决定模式，对于当前问题的形成就有了相对清晰的脉络，即以创新、便利为目标，手段服务于该目标。第二是问题的确认阶段，要求发现并认识到目标与现状的差距，即分析目前的税收规定在促进创新和投资贸易便利方面存在的不足，进而进入第三步，即问题分析，考察产生差距的“原因”。而这里的原因考察是多方面的，既有法律层面的原因，也有社会事实使然：如自贸区属于“境内关外”，对自贸区建立后，原有的保税区是依然存在的，境外及区内的货物可以不受税收监管自由出入境，但货物从自贸区出入非自贸区则要征收相应的税收；同时自贸区内的企业毕竟是在国境内营业，除关税以外的其他税负不得随意豁免，这是来自法律层面的国家税收主权，也是宪法中基本权利义务使然，是自贸区的创新和便利目标不可突破的法律底线；对于区内企业，固然税收政策要有利于促进实现目标，实现创新和便利，但是，税收优惠幅度需要慎重考虑，尤其是明显的所得税税率减让会使非自贸区的纳税人有极强的税负不公感，贸然采用既有违税法的公平原则，也不利于形成事实上的可复制和可推广；对于另外一些原因，则是立法技术的落后所致，如自贸区的发展必然带来大量的物流需求，而物流企业的税负在当前情况下设置并不合理。营改增后，物流企业由于存在超过40％的人力成本不能从增值税中进行抵扣，实际上税负不减反增，这种税法改革的粗糙，遏制了物流企业的发展，在自贸区的未来必然形成掣肘。在对所有问题进行详细的列表分析并建立其中的因果关系后，我们可以尝试第四步———将问题公式化，使其变得可操作，如将复杂的问题和原因处理为纳税人及其负担数额，征税方及其征税成本，通过公式表达以进行直观的对比。但这是一种极为复杂的逻辑运作，需要广泛的背景知识，因此，也有待于深入的数理研究。

3．2建立对策方案阶段这一阶段的过程依次如下：首先进行预案的探索，参照税收法律制度设计的指针，尽可能多地列举，对于已基本明确细节的事项，可以通过自上而下的权威来决定，如涉及自贸区内税务事项的机关配置和征税权力分配；对于某些事项，则要考虑市场因素的变化，比如按照现行规定，对试验区内注册的国内租赁公司或其设立的项目子公司，经国家有关部门批准从境外购买空载重量在25吨以上并租赁给国内航空公司使用的飞机，调整为按5％征收进口环节增值税。这一政策固然是着眼于自贸区内外税收制度的衔接，但是否造成了融资租赁购买飞机与银行贷款购买飞机之间的税收差距，是否存在随着融资租赁市场的变化进一步调整的空间；当前自贸区实行的对注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分实行分期纳税的措施，是否真能实现对优秀人才的激励；为了人民币的国际化，发展大宗货物贸易具有必要性，何时可以允许境外期货交易所在自贸区建立保税交割仓库，等等，都需要市场的进一步考察。其次是对各种预案之结果进行预测，在此过程中可以通过税法的基本原则进行反驳，而且，要尽可能多地设想各种可能的反驳，或者通过因果关系来进行推论，当然也要考虑到结果难以预测的可能性。第三步是对预案的评价，评价的标准可以是“正义”和“效率”，至于这二者何者为先则不能一概而论，有的时候要根据具体情况进行取舍。比如，自贸区对保税商品的区外展示，就是一种监管程序的灵活处理，其遵循的是效率为先的评价标准。实际上很多税收监管方式的变革都是由于市场在实践创新中产生了监管便利的需要，而征税机关在不影响安全的前提下应该多探索更加灵活、弹性、互动的监管方式。当然，在对各种预案进行评价时，如果能够采取费用（成本核算）标明的方式是最为理想的。接下来，按照平井宜雄的说法，“如果评价可以用一元的尺度排序，那么就只需要选择第一顺位的预案。然而在多数情况下，法律制度设计的评价往往是相互矛盾之需求相克的结果，所以，只能依靠决定者的集体智慧，通过讨论完成选择。”

3．3问题解决阶段这一阶段依次包括两个环节，首先是用税收法律的术语翻译所选择的预案，将其与现行法律制度进行整合和对接，对于我国而言，其实就是将选择的预案形成立法提案，提交人大审议。在税收法律制度发生相应的变更之后，我们还需要在实践中结合具体的环境，如市场变动、国内外政治环境变化等因素进行反复的考察和论证，为以后的税收立法提供有益的参考。

4结语

笔者对数理思维模式有一定的偏好，但对于过程分析模型的运用却是极其粗浅和冒昧的。本文并非妄图解决税收如何立法、立什么法等诸如此类宏大深刻的命题，只是想表达一种对立法思维方式和技术方法的思考，即以自贸区为素材，在明确目的是为了“积极探索管理模式创新、促进贸易和投资便利化”的基础上，采用目的—手段的逻辑，探索一种过程分析的模型，将税收政策的变化、外部环境的变动等多种要素纳入开放性的法学思维中，通过模型中的步骤或程序比对寻求税法改革的某种规律，或探求立法中具体的技术性标准；通过对过程的合理化、透明化甚至标准化控制来探索税收立法本身的可预测性。必须要说明的是，对于方法论的探求虽是本文的立意，却不是简短的文字所能涵盖的，其将有赖于进一步的并且是极为深入、细致的摸索和构建。

作者：龚伟 单位：安徽农业大学 人文社科学院