决策功能性的会计信息差异探析范文

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利益协调观

作为决策后信息，会计信息之所以要具备利益协调功能，是因为现代企业会计中存在着以投资人、债权人和经营者为代表的利益相关者，他们之间存在着利益冲突。在企业所有权与经营权相分离的情况下，由于信息的不对称性，企业所有者需要通过会计报告获得相关且可靠的信息，通过分析评价企业的经营业绩，以对其投资风险和预期收益进行评估，并判断经营者的经营能力，但经营者可能会出于自身利益的考虑并不愿意披露所有者所期望的所有信息。同样，债权人与企业经营者之间也存在着利益冲突，作为受所有者委托的人，经营者受利益驱使可能会做出违背债权人利益的行动，债权人如果了解到这种可能便会采取提高贷款利率等反制措施。另外，企业各项财务指标的计算和披露方法以及股利的分派等，又直接关系到债权人和投资人你多我寡的利益。各方博弈的结果就是市场参与者都有事先签订相关合约的愿望，并以会计信息为依据来验证各方的履约程度。此时，会计的目的之一就是要合理地界定和公开披露会计信息以保护利益相关者各方的权益。为了保证会计信息的界定和披露的公正和有序，通常情况下需要国家制定商法或公司法以便从宏观上进行规范。国际上一些主要国家的商法或公司法在公司组织机构的设置、经营者的资格和义务、股份的发行和转让、财务报表的编制和保存、审计程序和公示方法、增资减资、利润分配限额等方面的规范，其主要目的就是为了从制度上确保会计信息的利益协调功能能客观公允。

决策有用观

与此相对应，决策有用观侧重于会计信息的决策前功能。1966年，美国会计学会（AmericanAccountingAssociation：AAA）在其公布的《会计基础理论报告》中指出：“会计在本质上是一个信息系统”，此观点为会计信息的决策有用观奠定了基础。此后，美国财务会计准则委员会（FinancialAc-countingStandardsBoard：FASB）在的概念公告（StatementofFinancialAc-countingConcepts：SFAC）和财务会计准则（StatementofFinancialAccountingStandards：SFAS）中均强调会计的目标就是要为财务报告使用者的决策提供有用的会计信息。如FASB第二号概念公告所提到的预测价值和反馈价值，主要是强调会计信息有利于事前判断的一面。现在，决策有用观在发达国家和主要发展中国家的会计准则中占据了主导地位，这与公司法或商法主要规范公司的组织和行为，保护公司、股东和债权人的合法权益的出发点明显不同，这方面的功能主要由企业会计准则来规范。

会计信息在公司法和会计准则中的不同要求即使没有公司法或商法，企业的各利益相关者为了保护自身权益，也会有事先签订有关契约的愿望。以经营者与债权人的关系为例，当企业发行公司债后，由于经营者有取悦投资人并增加自有财富的动机，易受利益驱使，作为投资人委托的人，可能会做出如下行动，损害债权人的利益。第一，进行高风险的投资。高风险高回报，如果投资成功则会给投资人即股东带来较多财富，而债权人仍然是只能得到本金和利息。如果投资失败不仅股东会蒙受损失，债权人也有可能到期收不回本金和利息。

第二，扩大负债经营的规模。负债增加，企业到期不能偿还债务的可能性就会增加，如果企业增加发行同一级别的公司债或更高优先级别的公司债，已发行的公司债就会被稀释，致使其价值降低。第三，增加股息红利的分配。向股东分配股息和红利，意味着企业生产发展资金的一部分变成了股东的利益，尤其是现金分红，会直接减少企业的现金留存，从而影响到债权人的利益。因此，债权人在认购公司债时，有要求约束企业行为的动机，经营者为了打消债权人的顾虑，在发行公司债时，也会自发地制定约定条款。例如，规定确保一定比例的企业留利、规定运营资本的最低限额、规定资产负债比例等。制定这些条款是单个企业的行为，当这些企业条款遵循商法或公司法的规定时，其约束力就具有了合法效力。再者，作为确认合约履行程度的依据，会计信息如何计算是关键。即，由于资产、负债、收入和费用的确认和计量方法不同，用于事后确认的会计信息也会产生差异。

那么，具备利益协调功能的会计信息侧重什么样的会计方法呢？Leftwich（1983）研究表明，在确认债务合约的履行上，固定资产倾向于用原值减折旧计价，存货以及交易性有价证券倾向于用成本法或成本与市价孰低法来计价，租赁资产和租赁负债倾向于表内披露，或有负债也被视同为负债的一部分，或有风险准备的转回不能计入利润，在权益结合法下被并购企业的留存收益不能计入合并企业的利润中等。即，一般公认会计原则（GeneralAc-ceptableAccountingPrinciple：GAAP）中被认可的，能引起利润和净资产增加的会计方法在此要受到一定限制，目的是为了防止损害债权人的权益。

可以看出，在协调利益相关者的会计上，虽然可以依据GAAP编制财务报表，但在会计信息的运用上会根据实际需要，倾向于采用比GAAP更谨慎的会计处理方法。这意味着，在强调决策有用观的GAAP中存在着不适合利益协调功能的会计方法，即决策有用观与利益协调观对会计信息的要求存在差异。分析如何对待两者的差异，可以清楚地了解一个国家会计制度的特点。比如，1998年以前日本的会计制度由税法（以应纳税所得额的合理和公平的计算为目的）、商法（倾向于保护债权人的利益）以及证券交易法（倾向于保护投资人的利益）构成，被称之为“铁三角”关系，但1998年6月对商法和企业会计进行调整后，这个三角关系就不复存在了。其调整点是：强调除保护债权人外，保护投资人利益也是商法的重要目的，强调商法和证券交易法在遵循公认的会计惯例上目标是一致的，致使商法和证券交易法趋于一致。

目前，在建立一国会计制度时，国际上的通行做法是，满足决策有用功能和利益协调功能双方需求的会计信息共同以会计准则为依据。在此基础上，为满足利益协调功能的需要，在商法或公司法的规范上要尽量做到保护各利益相关者的合法权益，尽量采用各方都认可的较为谨慎的会计处理方法。

决策前信息和决策后信息的功能差异决策前信息侧重决策有用功能，决策后信息侧重利益协调功能，两者的具体差异可归纳如下：第一，利益协调功能在于合理地界定各利益相关者的权益，会计信息需要准确，且必须具有可验证性。商法或公司法在财务报表的编制和保存、审计程序和公示方法等方面的规定其目的也在此。与此相对应，决策有用功能侧重于对投资人或债权人的决策是否有用，即强调会计信息的相关性，而对其准确程度的要求相对前者较弱。

第二，利益协调功能注重形式上持续的会计记录，且这些会计记录必须真实地反映交易当时的实际情况，因为这样的数据较容易获得各利益相关者的认可。假如用期末时点的公允价值计量负债，债务可随市场利率而变动，那么债权人就会反对。与此相对应，决策有用功能注重会计信息的实质，用公允价值计量并报告期末时点的财产状况，有助于信息使用者对不确定的未来作决策，因为这样的会计信息能够提供未来的现金流量的金额、时间和不确定性。

第三，利益协调功能倾向于选用波动性较小的会计数据，因为波动性较小的会计数据较容易获得各利益相关者的认可。假如，在协调股东和债权人的利益关系上，若规定用期末时点的市场价格来计量财产状况，股东或许不会反对，但财产状况随市场价格的变动而波动，容易损害债权人的利益。与此相对应，决策有用功能对会计数据的波动性并没有特别要求，只要会计信息对决策有用，即使会计数据波动较大，只要同时提供反映波动本身的相关信息，也能够满足会计信息的相关性要求。即，要提供有用的会计信息，反映波动本身的会计信息也是会计信息的重要组成部分。由于决策前信息和决策后信息在功能上存在差异，在建立会计制度时，以单一制度同时满足两者的需求变得较为困难；虽然建立多个制度，可以满足两者的功能需求，但是不同制度的运行，又可能会增加社会成本。如何完善会计制度体系，既满足两者不同的功能需求，同时又节约社会成本，这是值得会计理论界认真思考的课题。

结论

企业在编制财务报告时，主要依据会计准则，但是，由以上分析可知，依据会计准则获取的会计信息是无法完全满足利益协调功能的需要的。即，决策前信息与决策后信息在预测未来的不确定性和履约后进行事后确认上存在功能性差异，前者需要预测未来现金流量的金额、时间和不确定性有用的会计信息，倾向于公允价值计价，而后者侧重于会计信息的历史记录，需要可验证且客观的会计信息，倾向于历史成本计价以及谨慎的会计处理方法。因此，以会计准则为主要依据获取的会计信息，要同时满足利益协调功能和决策有用功能的需要，以及完全满足市场参与者各方的需要是比较困难的。

综合以上的分析，本文提出如下解决办法：一是以依据会计准则获得的会计信息为基础信息，在此基础上可各自追加附加信息以满足不同功能的需要，为此，在会计制度体系的建立上，对于基础信息部分可以单一制度进行共同规范，对于各自追加信息部分分别实施不同制度；二是在更高层次上协调公司法和会计准则的相互关系，完善会计制度体系，尽量减少制度本身在会计信息上造成的偏差，即把满足会计信息的决策有用功能也纳入到公司法的范畴，强调公司法与遵循会计准则的相关制度一样，在遵循公认的会计惯例上目标是一致的。

作者：郑可人单位：北京物资学院商学院