环境审计兼顾主体与客体的发展范文

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当今世界，保护环境已成为世界上所有国家义不容辞的责任。2009年12月7日在丹麦首都哥本哈根召开的世界气候大会上有超过85个国家元首或政府首脑、192个国家的环境部长出席，说明世界各国政府和社会公众已经意识到了环境状况存在的主要问题，努力寻求解决的途径，共同承担环境保护的责任。作为现代审计一个新的分支，环境审计理论和实务大部分还处在探索阶段。中国审计署审计长刘家义称审计是社会经济健康运行的“免疫系统”，而环境审计则是通过审计监督、评价和鉴证，促进经济增长与环境资源利用相互协调。就理论而言，研究环境审计的基本要素包括了环境审计本质、环境审计职能、环境审计目标、环境审计假设、环境审计主体和环境审计客体等方面。界定环境审计必须明确环境审计的主客体要素。

一、环境审计的主客体要素研究综述

环境审计的实践活动于20世纪70年代率先出现在美国。最早的环境审计是企业处于内部风险管理的需要，自发地制定了内部环境影响标准并定期或不定期地进行环境影响自我评价。所以，大部分审计学者认为环境审计最初产生于内部审计领域。而随后由于越来越多的公共资金投入环境保护领域，环境审计在促进政府制定和执行环境保护政策、改善环境等方面发挥着重要作用，使得环境审计很快在政府审计领域中占据了重要地位。而环境审计在民间审计组织的开展主要体现在注册会计师及其事务所接受授权或委托，对特定组织的环境影响及其经济后果的审核、检查业务，到目前还不是很普遍。由于环境审计开展时间不长，而且环境审计涉及内容复杂、范围广泛。因此，中外理论界和实务界对环境审计主体和客体的理解和认识不尽相同。而由于对环境审计主体和客体的认识不同，使得对环境审计的界定也有不同看法。按照英国学者Lightbody的观点，环境审计是指广泛的环境评估和检查，即对实地污染情况的评估、计划投资项目的环境影响评估、环境管理职责审计、公司环境绩效报告的检查、环境法律法规遵守情况的检查。国际商会（ICC）认为，“环境审计是环境管理的工具，它是对与环境有关的组织、管理、设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价，并通过有助于环境管理和控制，有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段，来达到保护环境的目标”。该定义是从内部审计角度把环境审计作为环境管理系统的一个重要组成部分。而最高审计机关国际组织在《开罗宣言》中对环境审计提出一个框架，认为环境审计应该包括财务审计、合规性审计和绩效审计。

我国有关专家20世纪90年代末才开始对环境审计表示关注。就环境审计的主体而言，有学者认为国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织都是环境审计的主体（陈淑芳、李青，1998；包强，1998）；也有人认为构成环境审计主体的应当是国家审计机关和内部审计机构，至少现阶段不应包括民间审计组织（陈东，1999）。还有人认为环境审计主体是专门从事环境审计的中介机构（王炜、雷东风，2000）。就环境审计的客体即对象而言，观点也颇多。有被审计单位论，认为环境审计的客体按被审计单位分为三大类即企事业单位和基本建设单位、国家和政府机关、环境保护部门和其他承担环境保护任务的政府职能部门；还有环境责任论，认为环境审计的对象是被审单位的环境管理责任；而经济活动论则认为环境审计客体是指被审计的事项，即财政财务收支及其经济活动，除此之外，还有认为环境审计的客体是环境政策、项目和活动等其他观点。

二、环境审计的主体

由于环境审计的技术性强，涉及环境利用、环境保护、环境污染的防治以及环境污染法律责任的追究等诸多方面，所以有学者认为环境审计主体多元化，包括国家审计人员、注册会计师和内部审计师，还有环境和法律方面的专家。但是从审计主体的概念出发，环境审计的主体应该是实施环境审计监督的执行者，即审计组织和审计人员。目前我国的审计组织体系是国家审计、内部审计和民间审计三位一体的格局。根据审计组织的地位和对象的不同，环境审计的主体也应该包括政府审计机关、民间审计组织和内部审计机构及相应的审计人员。由于各审计组织在机构设置、职责权限、审计规范、审计内容等方面都担负着不同的审计任务，在环境审计领域三个主体发挥着不同的作用。政府环境审计机构依法对各级政府部门环境责任的履行情况、财政环保资金的使用情况、环保建设项目的效益还有企业的环境管理等进行监督评价。内部环境审计对企业环境保护经济效益和环境保护资金的使用状况进行监督、检查，为企业高层管理决策机构制定实施环境管理标准和环境改善措施提供依据。民间环境审计属于受托审计，对被审计单位环境信息披露的真实性和公允性发表意见，评价被审计单位的环境责任履行情况，并传达给有关信息使用者。

三、环境审计的客体

审计的客体即审计对象，是审计监督的内容和范围的概括。审计的范围是审计监督客体的外延，具体说就是被审计单位。环境审计的客体，从范围来说政府、企事业单位以及环境管理机构都能够成为环境审计的被审单位。审计的内容可以看作审计客体的内涵。环境审计的客体，从内容来说既包括对环境保护资金筹集和使用情况的财务审计，又包括对有关组织的业务活动是否符合环境法律法规要求进行的合规性审计，还包括对有关组织的环境管理责任及其工作成果进行的绩效审计。所以，环境审计的内容可以概括为以下三个方面：

（一）环境资金的财务审计

环境资金财务审计主要是对环境保护专项资金筹集、管理、使用情况进行审计监督。环境保护资金是指国家或地方各级人民政府、企事业单位、社会公众为保护自然资源、防止生态恶化、制止环境污染而支出的资金。它包括了环境保护事业资金、环境保护专项资金、环保专项贷款的财政贴息、收缴的排污费、接受国际组织援助项目和国外环境贷款等。环境资金财务审计属于以环境保护资金的征收、筹集、分配、管理和使用过程以及环保资金的使用效率等为审计对象的常规审计。

（二）环境行为的合规性审计

环境行为的合规性审计是指对与环境有关企业的经济活动和政府有关部门的业务活动是否符合环境保护的法律、法规、制度所进行的审计。为监督有关组织的业务活动在执行中贯彻环境法规的情况，有必要对环境法律法规和政策的执行情况进行审计，查证环境保护法规的执行情况，揭示存在的问题和违法行为，促进环境法规的遵守和执行，同时也要查证企业环境保护规划确定的环境管理措施的落实情况，检查各项措施是否贯彻执行，是否收到预期效果。

（三）环境项目的绩效审计

环境项目可以狭义理解为环保投资项目和建设项目，广义上还包括国家环境保护政策和制度、环境管理系统、环境规划和有关组织的环境管理责任及其工作成果等方面。审查评价环保政策和制度主要指国家宏观环境规划的合理性，预测和评定国家非环境性项目对环境的影响，以及各个区域的污染总量控制和生产布局是否合理等。审查评价环境管理系统，主要应审查环境管理系统的建立、健全及其运行的科学性和有效性。审查评价环境规划包括对环境规划的总体评价和对环境规划的编制、指标体系的制定、环境规划的实施过程和实施结果进行审计。所以，环境绩效审计既包括对政府有关部门的环保责任和企业承担的环境治理责任的执行及其效果所进行的审计，也包括对国家环保政策和制度的执行效率效果所进行的审计，还包括对环保投资项目和建设项目经济效益、环境效益的审计。

四、我国环境审计的主客体现实状况与对策

（一）我国环境审计的主客体现实状况

我国从20世纪80年代中期开始环境审计的试点，1998年国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，设立了农业与资源环保审计司；审计署的18个驻地方特派员办事处，31个省、自治区、直辖市政府的审计机关也分别设立了从事环境审计的机构（农业与资源环保审计处）。虽然我国的环境审计取得了一些进展，但是总的说来，目前还处于探索阶段，呈现出主体单一、客体狭隘的状况。就主体而言，如果说目前我国是政府审计、内部审计、民间审计三位一体的审计格局，那么在环境审计这个新领域从现在开始的一段相当长的时间内，政府环境审计将是我国环境审计的绝对主体。一方面，由于环境保护主要是由政府承担的社会公益事业，而且越来越多的公共资金投入环境保护领域，这些资金的审计主要由政府审计机关承担。另一方面，我国的环境保护立法和公众的环保意识与西方发达国家相比还有很大差距，企业开展内部环境审计的自主性不够、技术力量不足，目前在我国为数不多。而在我国民间审计中由于审计人员对环境审计的认识存在局限性，自身能力有限，同时出于规避环境审计风险的考虑，环境审计业务尚未开展。所以，目前我国环境审计中政府审计在“唱独角戏”。但是政府审计机关只能对国有资金占控股或主导地位的企业进行审计监督，这必然要影响对其它企业包括私营企业在内的环境审计工作的开展。所以从长远发展来看，随着环境审计理论与实践的日趋成熟，内部环境审计与民间环境审计将发展壮大。企业实施内部环境审计可以避免环境法律法规的处罚，提高企业经营效益，改进环境管理加强环境保护，美化企业形象，提高企业社会声誉还可以得到消费者的认可，以绿色产品占领市场。随着企业环境保护意识的提高，企业自身对环境审计提出了更高的要求。在发展内部环境审计成本高、技术条件达不到的情况下，就需要民间审计机构积极发挥专业优势，拓展环境审计业务范围。所以，在坚持走可持续发展道路的过程中环境审计主体的多元化将是必然趋势。目前，我国的环境审计不仅主体以政府环境审计为主导，而且从审计的客体来看也局限于以环境保护资金为主的财务审计和有关环境法律法规遵循的合规性审计。对于范围狭窄、内容单一的现状，要积极推进环境审计内容和范围向纵深发展，积极探索环境绩效审计。

（二）完善我国环境审计的主客体的对策

针对我国环境审计主客体的发展现状，要做好以下几方面工作：

1.在宏观环境方面：政府应该加大环境保护的宣传教育力度，倡导可持续发展战略，要让企业认识到保护环境、治理环境是企业尽的社会责任，要将企业的发展和社会的可持续发展结合起来，从而发动社会力量支持环境审计，推动政府审计、企业内部审计、民间审计三个主体共同发挥作用。

2.国家在税收、产品市场准入、售后检验检疫等方面：给予政策倾斜和优惠，使重视环境的企业既能赢得公众的支持与信赖，也能在经济效益上获得实惠，从而为内部环境审计创造发展条件和机遇。

3.加强环境审计队伍建设方面：提高审计人员业务素质。环境审计不论主体还是客体的发展都离不开审计人员的业务能力和素质。环境审计需要的是“复合型”人才，要求审计人员不仅要有财务专业审计的基本功，更需要增加环境保护的基本知识与技能。目前，内部审计和民间审计开展环境审计的主要障碍就在于审计人员的业务能力受限，即便是现在开展环境审计的政府环境审计队伍也普遍存在力量薄弱，知识结构老化，专业结构不合理的问题。一方面，通过聘请环境专家和法律专家参与环境审计，利用他们的专业知识和技能，帮助我们更好地开展环境审计工作。另一方面，加大环境审计人员的培养力度，通过对现有审计人员环境知识方面的后续教育和培训，使其成为既懂审计又懂环境科学的环境审计人才。另外，还要从用人机制上创新，重视吸纳资源环境专门人才。

4.在环境审计实践方面：要积极扩展审计领域，全力推进绩效审计，不断创新审计方式和方法。从环境审计的发展趋势看，环境保护领域是开展绩效审计的重点领域之一，在环境政策执行、环境项目建设、环保设施运营、环保资金使用、环境资源利用、行政效能等方面积极探索绩效审计，拓展环境审计的客体范围。环境审计是一项崭新的审计工作，只有明确了环境审计的主体和客体，才能正确的认识环境审计。环境审计是由政府审计机关、企业内部审计机构和民间审计组织按照一定的规范，通过对政府部门、企业和环境管理机构的环境资金、环境行为或者环境项目的真实性、合规性和效益性进行审查，对其所负的环境责任履行情况进行监督、评价、鉴证，以揭示违法行为，加强环境管理，促进可持续发展的审计活动。