新准则变动下公允价值论文范文

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一、公允价值计量与历史成本

（一）公允价值的定义与计量其实对公允价值下定义并不简单，关于公允价值比较权威的定义主要有：1.国际会计准则委员会对公允价值所下的定义是：公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额；2.美国财务会计准则所下的定义是：资产或负债的公允价值，指在自愿双方所进行的现行交易中，即不是在被迫或清算的销售中能够购买（或发生）一项资产（或负债）或售出（或清偿）一项资产的金额；3.《企业会计准则第39号—公允价值计量》所下的定义：公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。三种定义虽然看起来大致相同，实际上也有细微区别，在此不对定义进行展开分析。公允价值的定义难下，其实如何计量也很有争议。由于公允价值是按照“假想交易”进行预测，无论是采用相同资产或负债的活跃市场报价，还是采用类似资产或负债的活跃报价，抑或选择企业主体内部估计和预测信息，其计量的可靠性都远不如历史成本。以存在活跃市场的股票市场为例，股价由于受政治、自然灾害等事件的影响造成投资人的不理性抛售，或者市场操纵者的操纵造成市价极度下跌或虚高，以市场交易价确定企业持有股票的公允价值就可能不适当了。虽然公允价值计量存在上述两个难点，但是由于其追求市场价格的动态信息，有利于投资人的决策，因此其产生和运用还是具有一定的理论和现实基础。

（二）公允价值计量与历史成本的对立“历史成本计量模式以过去实际发生的交易和事项为依据，报告资产的历史成本及其耗用情况，偏重于解除受托责任，体现会计报告的收入费用观，运用配比原则来确认已实现的收入，不承认资产增值等未实现损益”（浦令舒，2011）。公允价值计量的运用主要还是为了贯彻资产负债表观。然而以公允价值进行确认计量也带来很多问题。理论上，财务会计的本质是“应反映一个企业经济活动和真实历史”（葛家澍，2003），即会计是对过去的经济行为进行记录，而不是对未来进行预测，显然，历史成本精确的可靠性和客观性特点具有其他计量属性无法比拟的优势。因为公允价值是现实价值，完全颠覆了历史成本的概念，因此公允价值计量是对传统概念的巨大挑战，甚至导致重新提出财务会计的本质与边界问题。在现实运用中，由于公允价值概念本身难以定义，以及经济环境的限制，并不是所有报表项目均能取得公允价值，只有少数项目如金融资产具有可实施性。公允价值计量引发的后果也令人深思，特别是2008年美国次贷危机的影响，以美国银行业协会、美国金融协会为代表的反对者认为公允价值计量加剧和放大了金融危机的影响。

（三）公允价值变动损益的会计含义尽管公允价值计量在理论界和实务界均存在争议，然而作为新的计量模式，其出现自然有其原因和道理。那公允价值变动损益到底意味着什么呢？例如一项资产历史成本为10万元，现在其公允价值为20万元，增加了的10万元在会计上具有什么含义呢？实际上历史成本也是历史上的公允价值。假设2010年企业购买一项固定资产10万元，2014年其公允价值20万元。对2014年来说，该项资产历史成本10万元，但同时也是2010年的公允价值。由此可见，公允价值变动损益就是资产持有利得。在资产未被处置时企业实现的利得实际上是一种未实现收益，从价值角度，如果一项资产未发生变化却实现了收益，价值是否增加呢？著名经济学家Edwards和Bell(1961)提出，企业的资产有两种流动的方式：一是纵向或生产流动，它涉及在一个会计期间从投入要素的纵向或购买到产出物的出售这一流程，这一过程产生经营利润；资产还有另一种流动,即水平或持有性质的流动，这种流动产生利得。那么在此提出一个问题是：价值或财富，是哪一个过程产生的呢？显然，持有利得并不属于新创造的价值，只有经营利润才是财富的创造源泉。持有利得产生的主要原因，笔者认为首先应该是通货膨胀因素，其次是资产的利用效用增加而造成资产价值的增加，但该部分价值并非由企业创造产生。例如：假设企业持有一批原材料，本来市价较低，但是突然出现一种新技术可以从该原材料提取新物质，该批原材料价格大幅上涨，对于该部分价格上涨形成的公允价值变动损益，并不是企业新创造产生。由此可见，该项资产从2010年购置到2014年确认公允价值变动损益—持有利得10万元，并不意味着企业创造价值的增加。在具有公允价值的市场环境中，资产的公允价值20万元其实是该项资产的公允价格为20万元，因此“公允价值变动损益”其实更准确的描述是“公允价格变动损益”。

二、公允价值变动损益在资产负债表观和利润表观下的不同处理

1.资产负债表观和利润表观对公允价值变动损益的不同处理。根据对公允价值变动损益及资产负债表观和利润表观的分析，两种观点下的处理显然将不会相同。在资产负债表观下，通过资产、负债的变动计量收益，会计等式为“净资产=资产－负债”，会计要素需根据市场价值及时修正。如前例，2010年企业购置固定资产10万元，2014年市价如果变为20万元，资产负债表观下应确认10万元的收益。如果市价变为8万元，同样应确认2万元的损失。在利润表观下，通过收入费用的配比来计量收益，强调会计要素的历史成本与权责发生制原则。对固定资产购置后增值的10万元，利润表观将不予确认，而是通过折旧的方式平均分摊到收益期间。因此，资产负债表观下，利润表的重要性大大降低，而利润表观下，资产负债表的重要性较小。两种观点其实是两种思想，资产负债表观对公允价值变动损益进行确认，而利润表观不进行确认。从衡量价值创造的角度，由于资产负债表观确认公允价值变动损益，完全从服务于投资人角度，混淆了企业价值创造与持有利得，因此笔者认为不利于整个社会对财务信息的利用。而利润表观按历史成本进行收入成本配比，计算的净利润从某种程度上能够代表企业为社会创造的财富，从这个角度讲利润表观有一定的优越性。2.新准则对公允价值变动损益的处理规定新会计准则对公允价值变动损益做了大量直接规定，但并没有对公允价值的定义做过多的阐述，更没有对公允价值计量属性与其他计量属性之间的关系进行解析。结合新准则对公允价值变动损益的处理规定，笔者认为新准则的出台主要还是为了与国际趋同，然而目前国内经济环境下大范围使用公允价值计量受到限制，或者目前国内并不具备使用公允价值计量的条件，因此准则没有对公允价值的内涵和外延做过多阐述。《会计准则附录——会计科目和主要账务处理》规定使用“公允价值变动损益”科目核算，主要内容为：本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。具体对公允价值变动损益进行会计处理时分成两种情况：一种情况是将公允价值变动损益计入资产负债表而不计入利润表；一种情况是将公允价值变动损益即计入资产负债表同时计入利润表。例如：对于只计入资产负债表的项目如持有至到期投资，发生增值时计入资产负债表，借：持有至到期投资—公允价值变动损益，贷：资本公积—其他资本公积；发生减值时计入利润表：借：资产减值损失，贷：持有至到期投资—公允价值变动损益；处置时将原计入资本公积的部分转入当期损益：借：资本公积—其他资本公积，贷：投资收益。而对于交易性金融资产等项目，即计入资产负债表又计入利润表。在资产负债表日，将形成的利得或损失计入“公允价值变动损益”，处置以公允价值计量的资产时，再将原计入“公允价值变动损益”的金额通过“投资收益”或者“其他业务收入”等科目核算。这样处理看起来“公允价值变动损益”似乎更像是一个过渡科目，因为累积的利润表消除了公允价值变动损益的影响，各年净利润合计仍然反应的是以历史成本计量核算的净利润，但是跨年度时当期的净利润包括了公允价值变动损益。3.新准则对公允价值变动损益处理存在的问题企业会计准则对“公允价值变动损益”的核算似乎采取了无奈的折中处理方式。结合对资产负债表观、利润表观与公允价值变动损益的分析，笔者认为似乎存在以下问题：一是会计政策不一致，有的项目计入资产负债表，有的计入利润表，计入资产负债表的项目发生减值时又计入利润表。如此规定可能自有政策者的考虑，但是否必须，值得讨论。政策不一致的另外一个问题是公允价值变动损益的核算，仅适用于易于取得市价的交易性金融资产、投资性房地产、衍生工具、套期业务中的公允价值等，而对于存货、固定资产、应收账款等项目，因不易于取得公允价值的项目不进行公允价值的计量，但是对减值损失计入利润表。如此会计核算就既不是完全的资产负债表观也不是完全的利润表观，而是公允价值与历史成本共存的折中方式。二是将部分公允价值变动损益计入利润表，造成净利润概念模糊。虽然资产负债表观下利润表的重要性降低，但是利润表的作用还是毋庸置疑的。当期净利润无论是对于投资人，还是企业管理层，都是一个极为重要的指标。将公允价值变动损益计入利润表，净利润包含已实现利润和未实现利润，大大降低了利润表信息的客观有用性。三是将部分公允价值变动损益计入资本公积，不利于报表信息的获取。根据会计准则，目前资本公积的核算内容主要分为股本溢价和直接计入的利得和损失，其中直接计入的利得和损失指不计入当期损益、会导致所有者权益发生变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得和损失。因此，资本公积的核算包括公允价值变动损益，如此处理造成了资本公积核算内容的不明晰。

三、公允价值计量与历史成本计量共存下对公允价值变动损益的处理探讨

资产负债表观更能体现投资人需求，利润表观收入费用配比计算的利润也极为重要，两者能否共存？历史成本计量的可靠性和客观性不能抛弃，公允价值计量是当今社会经济发展的现实需求，能否协调两者的矛盾，使其发挥各自的优势？本文不对资产负债表观与利润表观孰优孰劣发表意见，但是认为利润表观下的净利润指标也极具重要性，不能轻易抛弃。如前所述，公允价值变动损益实际上就是公允价格变动损益，该部分损益并不是真实的价值创造，而主要是资产价格上的变化。利润表观下的营业利润不但代表了企业当年的盈亏，从某种程度上也表示了为社会创造财富的增加。由于资产负债表观通过资产、负债变化确定净资产，利润表观通过收入费用配比确认当期利润，笔者认为通过合理的会计核算设计，两者也能够同时共存。

（一）对公允价值变动损益核算的改进思路根据上述分析，为既能体现资产负债表观，又能发挥利润表观利润表的作用，对公允价值变动损益的改进思路主要有三点：一是统一会计政策，设置“公允价值变动权益”、“资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”科目，所有会计项目的公允价值变动损益均应通过“公允价值变动权益”核算“，资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”分别核算资产和负债项目公允价值变动情况；二是将“公允价值变动权益”作为权益类科目，在资产负债表所有者权益部分单独列示；三是资产、负债项目按照历史成本计量，期末将公允价值与历史成本的差额分别计入“资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”，对资产负债进行处置时同时结转对应的公允价值变动损益；四是公允价值变动损益也可以计入利润表，但是需修改利润表报表格式，将收入成本配比的利润与公允价值变动损益进行区分，以显示按照历史成本计量计算的利润和当期实现的公允价值变动损益。

（二）公允价值变动损益的具体处理1.处理方案对报表格式的改进根据处理思路，需要对目前资产负债表、利润表报表项目和格式进行修改。资产负债表权益部分应将“公允价值变动权益”单列，利润表上去掉或者放在最后以便区分。2.公允价值变动损益只计入资产负债表，不计入利润表的处理在此思路下，期末应判断资产、负债的公允价值，如果资产发生增值，则：借：资产公允价值变动，贷：公允价值变动权益；发生减值，则：借公允价值变动权益，贷：资产公允价值变动。如果负债发生减值，则：借：负债公允价值变动，贷：公允价值变动权益，发生增值，则：借公允价值变动权益，贷：负债公允价值变动。经过上述处理，公允价值变动权益表明企业资产、负债公允价值累计变动数；如果为正数，表明企业期末资产、负债的公允价值变动合计发生增值，负数则相反。同时，“资产公允价值变动”与“负债公允价值变动”的差额等于权益部分“公允价值变动权益”。3.公允价值变动损益计入资产负债表，也计入利润表的处理。在此思路下，将公允价值变动损益通过利润表过渡一下，同时应对利润表格式进行修改，将公允价值变动损益放在经营净利润之后以便区分。资产负债表公允价值变动权益期末数，等于公允价值变动权益期初数加利润表本期公允价值变动损益。期末判断资产、负债的公允价值，如果资产发生增值，则：借：资产公允价值变动，贷：公允价值变动损益；发生减值，则：借公允价值变动损益，贷：资产公允价值变动。如果负债发生减值，则：借：负债公允价值变动，贷：公允价值变动损益，发生增值，则：借公允价值变动损益，贷：负债公允价值变动。期末对公允价值变动损益进行结转，借（贷）：公允价值变动损益，贷（借）：公允价值变动权益。4.对资产负债进行处置的会计处理“资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”应分资产、负债项目进行明细核算，对相应的资产、负债进行处置时，应同时结转对应的公允价值变动损益，会计处理与确认公允价值变动损益的操作相反。

（三）处理方案的优劣1.实现资产负债表观与利润表观的共存，充分发挥两种观点的优势。将公允价值变动损益单独列示于资产负债表，有利于了解掌握企业公允价值变动情况，满足投资决策人对会计信息相关性的要求。而利润表依然按照历史成本收入成本配比计算，公允价值不计入利润表或单列，使利润表消除了公允价值变动因素，能够了解掌握企业实际的经营获利能力。因此可以发挥两种观点的优势，满足不同报表使用人的需要。2.不仅仅局限于目前规定的项目，可扩大到所有资产负债项目。“资产公允价值变动”、“负债公允价值变动”分别明细核算，企业可根据实际情况制定会计政策，将公允价值变动损益运用到所有资产、负债项目。目前企业会计准则规定的适用公允价值计量的资产范围较小，主要是因为目前市场环境所限，大部分资产负债项目难以取得公允价值，如此处理便为今后市场的发展提供了可扩充性。3.会计政策统一，较好的体现出公允价值变动损益的会计信息。公允价值变动损益无论是否计入利润表，在资产负债表、利润表都进行单独列示，特别是不再计入资本公积而是单独设置科目核算，能够使报表使用人充分获取公允价值变动的信息。4.缺点是容易造成会计报表的随意性，企业净资产可能波动较大。由于公允价值计量本身的复杂，建议方案依然无法解决利用公允价值人为操纵报表问题。当然对于存在公允价值的市场，企业对公允价值变动的确定应制定自身的会计政策并保持一贯性，再加上适当的会计附注信息披露，相信报表使用人也能够对公允价值变动的真实性做出准确判断。当然如果企业存在大量公允价值计量的资产，有可能因市场变化造成企业净资产的较大波动，然而如果出现这个情况其实也正是赞成资产负债表观的人所需要的结果。

作者：柴世政单位：山东高速投资发展有限公司