国家科技经费审计探讨范文

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一、科技经费审计的本质

审计按照主体可以分为三种类型，政府审计、注册会计师审计与内部审计。其中，政府审计是指国家审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财务报告的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计。政府审计是以财政资金为核心的一种审计，其永恒主题是财政审计。因此，财政资金到哪里，政府审计就跟到哪里。政府审计是一种强制审计，只要是使用了财政资金的主体，都必须接受政府审计的监督，列入政府审计监督范围。注册会计师审计又称社会审计、民间审计或者独立审计，它是指注册会计师依法或者协议接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。注册会计师审计业务的内容包括提供鉴证业务和相关服务业务。内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定和标准，是否有效和经济地使用了资源，是否实现了组织的目标。因此，按照主体来看，科技经费审计主要包括三种类型：一种是由审计署从加强财政资金使用监管角度开展的科技经费审计；二是在项目（课题）结题环节有科技经费管理部门或课题承担单位委托会计师事务所对科技经费使用情况开展的审计；三是由科技部组织并利用会计师事务所对归口管理的财政专项经费及其对应的自筹经费使用部门的在研项目（课题）开展的审计工作。

二、国家科技经费审计本质

科技经费泛指全社会对支持科研、创新活动进行的投入。本研究所指的科技经费特指由科技部归口管理的财政专项经费及其对应的自筹经费。科技经费的使用主体是国家科技计划项目（课题）的承担单位。现实中，由于人的自利性，科技经费使用过程中难免出现经费支出使用未按照预算执行、经费支出违法违规、贪污腐败等行为。一旦这种行为发生，最终将影响科技经费使用的真实性、效益性和效果。科技部作为科技经费的归口管理部门，负有直接管理责任。为此，财政部、科技部在项目（课题）验收环节做了需要审计的制度安排，并规定“项目（课题）承担单位向科技部提出财务验收申请，财务验收是进行项目和课题验收的前提。科技部负责组织对项目和课题进行财务审计与财务验收，财务审计是财务验收的重要依据”，但科技经费审计的本质到底是一种什么类型的审计呢？前面已经谈到，从组织开展科技经费审计的主体来看，主要包括三种类型。第一种类型的审计毫无疑问属于政府审计的范畴。第二种类型审计，是为满足科技计划专项经费管理办法中规定的“财务审计是财务验收的重要依据”，在项目（课题）结题财务验收环节由注册会计师对经费使用主体对科技经费使用情况开展的一种审计行为，应属于注册会计师审计的范畴。中国注册会计师协会在《注册会计师业务指导目录（2011）》和《注册会计师业务指导目录（2012）》中均将财政科技经费专项审计业务划分为鉴证业务，内容界定为针对财政科技经费使用情况及其效率予以审计，属性界定为其它审计业务（法定业务），主要法律依据为各科技计划专项经费管理办法。由此也可以看出第二类审计业务应属于注册会计师审计的范畴。目前，在结题审计环节，1000万元以上的课题结题审计由科技部条财司委托事务所进行，1000万元以下的课题结题审计由课题承担单位自行委托事务所进行，本文认为，委托人的变化并不影响结题审计的性质。第三种类型，从外在形式上看，审计行为的具体承担主体仍是会计师事务所，但究其实质应该是科技部针对课题承担单位的课题经费管理和使用情况，为促进课题承担单位加强管理，而组织实施的一种评价活动。这种类型的科技经费审计是由于科技部内部审计资源的限制，委托会计师事务所负责实施具体的财务审计工作，其直接的责任主体仍然是科技部门，而不是会计师事务所。虽然注册会计师出具了审计意见，为此也应该承担相应的法律责任，但是，一旦科技经费的使用管理出现问题，问责的应该是科技部门而不是会计师事务所。严格来说，站在科技部的视角来看，这是一种内部审计的外包业务，应归为内部审计范畴，而不是注册会计师审计。如果站在会计师事务所的角度来看，它确实应归属于注册会计师审计。可见，归属于科技部组织的科技经费审计是一种界限最为模糊，也是容易混淆的审计类型。这也是现实中，针对这一类型审计监管不到位的主要原因。

三、国家科技经费审计中的责任划分问题

科技经费审计主要涉及三个方面关系人：科技部、会计师事务所与课题承担单位。它是由科技部委托具备科技经费审计资格的会计师事务所对课题承担单位实施的一种内部审计。为什么委托会计师事务所进行审计？从当前来看，对于科技经费的审计主要定位为财务审计。会计师事务所长期担负着我国企业财务报表审计的重要职责，为资本市场、利益相关者提供真实、可靠的财务信息，出于其专业性、独立性、客观性等特质的考虑，利用会计师事务所的注册会计师协助科技部进行财务审计，对科技经费的财政资金使用情况进行监督是一种最好的选择。加之，目前我国大多数的行政事业单位本身内部审计资源有限，不能完全满足这一审计的要求，而利用会计师事务所进行审计可以缓解这种不足，是一种最好的选择。但是，需要明确的是，利用会计师事务所进行审计不能因此免除科技部本来应该承担的对于科技经费使用的管理责任。因为，对于会计师事务所来说，该项业务属于会计服务业务，其所遵循的准则不是鉴证业务准则，也就是说会计师事务所不承担对外出具的审计报告的保证责任，这个保证责任是在科技部，而不是会计师事务所。我们通常会认为，注册会计师实施审计后，注册会计师所在的会计师事务所应该承担相应的责任，但是，会计师事务所所遵循的独立审计准则早就针对此项业务出台过相应的指南，而这个指南主要是为提醒会计师事务所规避相应的风险而设定的。严格来说，当前的会计师事务所受托执行的科技经费审计属于服务业务中的对财务信息执行商定程序的业务，其职责是按照《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》进行审计。该准则指出，对财务信息执行商定程序的目标，是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。注册会计师执行商定程序业务，仅报告执行的商定程序及其结果，并不提出鉴证结论，报告使用者应自行对注册会计师执行的商定程序及其结果作出评价，并根据注册会计师的工作得出自己的结论。执行商定程序的对象是财务信息。财务信息涉及的范围很广，通常包括特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等。特定财务数据通常包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。特定财务数据可能直接出现在财务报表或其附注中，也可能是通过分析、累计、汇总等计算间接得出的，还可能直接取自会计记录。由于商定程序业务与一般审计业务相比，有许多特殊之处，其委托目的、执行的程序及其时间、范围等，需要在业务约定书中详细加以约定。在执行此类业务时，注册会计师除遵循本准则的要求外，还必须执行与特定主体约定的程序。为了控制和减少风险，注册会计师应当对执行程序、确定结果、编制报告的过程进行适当的计划、监督，并保持应有的职业谨慎。为区别于审计、审阅业务，注册会计师在业务约定书中，应当说明执行的商定程序并不构成审计或审阅，不发表审计或审阅意见。从以上分析来看，可以这样界定课题组、会计师事务所与科技部之间的关系。科技部由于不是直接科技经费的使用者，但却是科技经费使用责任的承担者，由于科技经费使用者的课题组存在“自利性”的可能，科技部本身与课题组之间又存在着严重的信息不对称，科技部完全无法掌握课题组关于科技经费使用情况的真实性，为此，出于自身资源的限制，科技部就聘请了具有一定资格和能力的会计师事务所对科技经费使用情况进行审计，但这对于会计师事务所来说，该项业务属于会计服务业务，不是一般的鉴证业务，该报告的使用对外不具有证明力，其使用与否完全取决于科技部本身，会计师事务所不会承担由于使用报告所带来的风险。也就是说，科技部的责任不会因为会计师事务所的审计而得以免除，管理责任仍然属于科技部。当然，课题组承担单位应该加强对于经费使用的管理，但是，毕竟支配权在课题组，课题承担单位一般仅承担核算记录，不承担监督职责。课题组在科技经费审计中应该配合会计师事务所进行审计，提供相应的原始凭证，会计核算记录，以保证审计的有效进行，并及时支付审计费用。总之，从管理责任与风险的角度来看，科技部都是最终的风险承担者。根据《独立审计准则》的规定，商定程序业务的委托目的取决于委托人的需要。不同的委托人会有不同的需求，因而不同委托项目的委托目的可能千差万别。由于委托目的不同，注册会计师执行商定程序的对象、执行的程序、报告的内容等均会有所不同。注册会计师在签约前必须弄清委托人的要求和委托目的，并应在业务约定书中予以明确。注册会计师执行商定程序业务，最为重要的是要与特定主体协商需要执行哪些程序，并确定程序的性质、时间和范围。不同特定主体的需求可能差别很大，所商定的程序在性质、时间和范围等方面差异也会很大。业务约定书中必须详细列明拟执行的程序以及执行程序的时间和范围。在描述程序时，不应使用含糊的词语。为此，科技部的职责在于思考如何保证科技经费审计的有效性，加强对会计师事务所审计的指导，注意明确会计师事务所从事科技经费审计的主要目的、主要职责，以保证审计后的信息为科技部所真正使用，作为决策的重要依据。总之，针对科技经费审计的责任划分问题，笔者认为，科技部是最终科技经费使用的责任承担者，其风险极大，因为它并不是经费的具体使用者和具体课题的实施者，为了缓解这种信息不对称，针对其中的财政科技资金使用，科技部有权对其使用情况进行监督；为了增强监督的有效性，科技部委托会计师事务所实施审计，但作为科技经费审计的委托方，科技部是报告的最终使用者，为了保证报告的有效性，应该加强对会计师事务所审计工作的指导。为此，科技部应具体组织实施委托审计工作，注意合同签订的有效性，明确审计目的、要求，并对其结果进行审验。在审计过程中，课题承担单位必须配合审计工作，提供审计所需要的内容和必要的工作条件，这是课题组的职责。会计师事务所作为承担审计的受托方，应注意明确审计目的，考虑自身的胜任能力，考虑审计的性质时间和范围，并与委托方达成一致。在审计过程中，应按照《中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序》准则的规定进行审计，但不发表任何保证意见。会计师事务所的审计并不能减轻甚至免科技部的责任，为此，如何保证审计的有效性，科技部应制定相关文件，在考虑注册会计师执业准则、职业特征、现实问题、审计目的的前提下，专门针对审计出台相应的管理办法，以规范科技经费审计工作。在这方面，科技部不能指定或者要求中国注册会计师协会出台相应的审计指南，因为，执行对财务信息的商定程序不属于鉴证业务内容，其具体的规定和实施需要委托方与受托方商定执行，受托方可以根据自己的胜任能力和成本效益选择接受或者不接受委托，这是一种市场行为，是市场选择的结果，甚至可以由其他中介机构来实施审计，而不一定是会计师事务所。当然，从专业特征与职业特征来看，会计师事务所应是最佳的选择。

四、结语

当前来看，科技部门还是存在对科技经费审计本质的错误认识，没有认识到科技经费审计过程中，会计师事务所未履行职责所带来的风险归属于科技部门而不是会计师事务所。一直以来，我们认为会计师事务所的审计作为一种独立、客观、公正的外部独立审计，可以代替科技部对于承担科技课题使用经费的管理，而忽视了对会计师事务所业务的监督和管理。加之，考虑到财政部、中国注册会计师协会作为行业的监管部门对注册会计师及事务所已经出台了多相关的制度、准则、规章，科技部没有必要针对此再制定过多的制度，而造成多头监管的问题。事实上，通过前面的分析发现，归口科技部监管的科技经费审计是科技部组织的一种内部审计，对于会计师事务所的利用并不能减轻或者免除科技部的管理责任。对于会计师事务所来说，该业务属于会计服务业务，而非鉴证业务，其执行的准则是《对财务信息执行商定程序》，这种业务并不承担保证责任，而仅需要按照合同要求完成协议所提到的服务内容即可，仅对科技部负责，但并不承担其他利益相关者使用此报告引发的风险问题。科技部门作为最大的风险承担者，应该加强对于科技经费审计的管理，尽快出台相关指导意见或者管理办法，并与注册会计师协会联合出台相关审计工作底稿模板和程序指南。

作者：黄讳单位：中国石油昆仑燃气公司液化气大庆石化分公司