金融资产相关问题的研究范文

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一、金融资产的分类

(一)交易性金融资产公允价值计量中存在的问题

1、导致利润总额失真。交易性金融资产采用公允价值计量时,在资产负债表日,公允价值与其账面价值之间的差额,通过损益类账户“公允价值变动损益”账户核算。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算交易性金融资产时,在资产负债表日,企业按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。交易性金融资产的公允价值变动额被称为“未实现的持有利得或损失”,即尚未实现的投资损益,因为这部分金融资产的价值变化尚未通过证券市场的销售而实现。只有当该项金融资产被处置时,该项投资损益才得以实现,才能进行会计确认。

2、增加了会计核算的工作量。公允价值变动损益在会计核算上要计入当期损益,但是税法规定:公允价值变动损益既不是处置收益也不是持有收益,而是一种未实现的收益,也就是说,公允价值变动损益的增加不计入应纳税所得额中,公允价值变动损益的减少也不能在税前列支。当出售交易性金融资产时,未实现的损益转入投资收益成为已实现损益时,再调整应纳税所得额。这样无疑又增加了纳税调整项目,从而增加了工作量。

3、为调整账面价值留有余地。一方面,由于目前我国运用公允价值进行计量的条件尚未成熟,市场经济并未完善,此时资产评估随意性较大,因而在采用公允价值进行计量时,必然会受到人为的干扰和操纵,很容易使公允价值计量成为一些企业操纵利润的工具。另一方面,在资产负债表日,由于公允价值变动而增加或减少的金额,均调整了“交易性金融资产”账户的账面价值,最终会为人为调整账面价值留有余地。《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》规定:企业初始确认交易性金融资产时,按公允价值计量,相关交易费用直接计入当期损益。如果企业出于节税考虑,企业可以人为加大交易费用,从而使投资收益的冲减数加大。

(二)解决交易性金融资产公允价值计量问题的措施

1、未实现的利得和损失暂不计入当期损益。由于公允价值变动损益属于尚未实现的利得或损失,我认为暂不计入当期损益。具体做法是:可以在“公允价值变动损益”账户下设二级账户进行区分,即“未实现的利得或损失”和“已实现的利得或损失”,未实现的利得和损失暂不计入当期损益,先计入“未实现的利得或损失”二级账户,等真正实现时再计入当期损益,即在最终处置交易性金融资产时,转入“已实现的利得或损失”二级账户,通过“已实现的利得或损失”计入当期损益。

2、简化核算程序。尽量减少一些账户的设置,比如“公允价值变动损益”账户,可以在一些原有账户增设二级科目进行核算,即在“投资收益”账户下设二级账户,这样既可以减少账户的开设,又减少转账工作。总之,在对交易性金融资产进行核算和计量时,既要遵循颁布的《企业会计准则22号》和国家税收有关政策、法规的规定,又要结合我国的实际情况,在对交易性金融资产进行计量时,谨慎运用公允价值计量,处理好交易性金融资产的会计核算和涉税事项。

二、金融资产减值研究

(一)金融资产减值会计存在的问题分析

1、金融资产减值证据确认中存在的问题。《准则22号》规定企业应当在资产负债表日对可能发生减值的金融资产进行减值测试,并提出了相应判断金融资产减值的9种标准,并且指出只要有一种客观证据能证明该资产发生减值的,就需要计提资产减值准备。该《准则》对金融资产减值迹象多种情况的规定比较笼统,比如像企业发生严重的财务问题,那么在多大程度上企业发生的财务问题是严重的财务问题;违反合同规定的,那么在多大程度上违反合同规定需要做出减值认定等等。这些因素的判断可能很多要基于企业的具体情况,但是《准则22号》并没有给出一个具体的标准,只是给出了如果出现这种情况就应该说明该项金融资产发生了减值,要进行减值测试,从而这就使得会计人员在判断这些标准时有比较多的主观性,可能出现较多的问题。为了避免这个问题,《企业会计准则》应对这些情况做出具体的定性和定量的规定。

2、金融资产减值计量中存在的问题。《准则22号》规定对金融工具的初始计量、交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量要采用公允价值计量属性,对有活跃市场的金融资产的公允价值直接从市场中取得,对于无活跃市场的金融资产,其公允价值的确定可以参照有活跃市场的类似金融资产的价格确定或采用一定的估值技术来确定其公允价值。采用估值技术得出的结果,应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。目前企业主要是通过行业协会、定价服务机构等获得活跃市场中非货币性资产的公允价值,但是由于各种原因,使得这些部门所的公允价值信息严重滞后于市场信息。一个不具有及时性的公允价值,很难具有相关性,这给公允价值的应用带来一定障碍。未来现金流量现值法是在活跃市场中不存在标价的金融工具公允价值估计的一种重要的方法,但是它在实际的运用中也存在一定的问题。对于预计未来现金流量的估算,《准则22号》要求企业管理层在合理和有依据的基础上进行最佳估计,而对于基础预测数据的选定标准、预计增长率如何估算、资产预计使用年限的确定等缺乏具体的规定。对于折现率的规定是企业投资时所要求的报酬率,但市场利率可能会随时变化,如何修正处理,《准则》没有明确。可以看出两者的估计在实际应用中都离不开企业自身的情况,预期未来现金流量、折现率、影响现金流量的时间和金额的风险等因素都需要结合企业自身的情况进行评价,因此选择的弹性较大,从而影响公允价值数据的可靠性。

(二)金融资产减值会计完善对策

1、提高会计人员的综合素质。从前面的分析中可知,在金融资产减值的确认和计量过程中,注入了会计人员较多的主观判断因素,而会计人员的职业判断水平决定了金融资产减值确认和计量的准确性。因此必须提高会计人员职业判断水平及各方面的能力,使会计人员能正确分析出影响金融资产减值的复杂因素,使报表使用者及时了解企业金融资产的实际情况,以便做出正确的决策。

2、建立健全信息市场与价格市场。该《会计准则》要求对金融资产采用公允价值进行计量,而面对市场行情的变动,要想准确核算有市价的金融资产,必须有相应的健全的资本市场,保证信息的公开和透明。因此,建立健全价格市场和资产评估体系是有效实现资产减值准备计提的重要途径。我国目前资产信息、价格市场不健全,不能定期、及时地公布各种资产的最新市价,使资产减值会计的可操作性很差。随着市场经济的发展和逐步的完善,市场对公开交易信息的需求和依赖越来越强烈,包括资产重组、资产评估、破产清算等等,都需要一个公开、公平的参照值来衡量。而完善的价格市场和信息市场能够提供公正、合理的价格、信息资料,为金融资产减值准备合理计提提供了可靠的依据。我们可以通过建立现代信息技术网络来定期公布有关资产的市场价格信息,进一步完善现有的市场信息机制,以减少资产减值会计的主观因素,压缩上市公司资产减值准备的空间。

3、加强金融资产减值会计的监督。金融资产的公允价值、预计未来现金流量和折现率的确定,在一定程度上依赖于会计人员的主观判断,计算结果会因人而异,使得金融资产减值准备计提弹性较大,计提不仅缺乏衡量标准,而且缺乏制约手段。因此,注册会计师在对企业进行审计时应加强对金融资产的关注。注册会计师应收集金融资产减值所依据的所有资料以判断对金融资产减值的确认是否合理,对金融资产减值所涉及到的未来现金流量判断及折现率的确定是否准确等等,以评价金融资产减值准备所依据资料的相关性、可靠性和充分性。在审计的报告阶段,注册会计师应将依据审计证据所估计的各项金融资产减值准备与被审计单位报表列示的各项金融资产减值准备进行比较,在有差异时,应判断是否合理,如若不合理,注册会计师应提请被审计单位调整。

三、结论

通过以上分析,我们不难看出《企业会计准则第22号——金融资产确认和计量》存在以下几点问题:交易性金融资产公允价值计量导致企业利润总额失真;同时也增加了工作量;并为企业调整账面价值留有余地;金融资产减值确认和计量的实际可操作性差。《准则22号》的实施不可避免地存在着一些问题,针对上述存在的问题,本人认为可以从以下几个方面进行突破:将未实现的利得和损失暂不计入当期损益;简化核算程序;建立健全信息市场和价格市场;提高会计人员的综合素质;加强对金融资产减值会计的监督。

金融危机爆发后,欧洲的许多政治家建议停用公允价值计量属性。笔者认为金融危机的爆发与公允价值计量有一定的联系,但不应全部归咎于公允价值计量属性。对交易性金融资产和可供出售金融资产我们还应当坚持采用公允价值计量,只是还需完善公允价值计量的各个环节,比如,可将未实现的利得和损失暂不计入当期损益,以避免企业利润总额失真等。

作者：刘杰单位：沈阳特种设备检测研究院