CEAS的投入账户对碳排放的影响范文

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《统计与信息论坛杂志》2014年第六期

一、文献综述

为了适应低碳经济的要求，有效地控制碳排放和提供统计信息，ceas的建立已成为必然趋势。现有的研究主要是其建立的经济学基础和会计理论方面的，在实证方面国外已有较多的研究案例，而中国尚显薄弱。萨缪尔森认为，经济学的核心就是稀缺规律。这一规律奠定了会计学的研究、核算、反映的基石，也为统计学提供了认知的主要客体。资源的稀缺，包括自然资源以及二氧化碳排放空间两个方面，稀缺性关系到可持续发展［4］177－188。因此可持续发展理论就成为CEAS建立的经济理论基础。对可持续发展，我们必须重构经济关系来集中于两个优先：一是平衡人类对环境的利用与生态系统的再生能力；二是分配可获得的自然资本的方式是保证所有人有机会充分实现他们的物质需要和追求充分的社会、文化、知识和精神发展［5］41－193。如何保证经济发展和环境保护，使碳生产率处于最佳水平，CEAS可以通过环境库兹涅茨曲线对经济发展路径的计量和分析，为找到拐点提供信息。虽然通过经济学理论可以寻找到低碳经济的拐点，但必须要有法律、制度的约束，“碳锁定”理论则提出了解决方案。GregoryC．Unruh的“碳锁定”理论认为当代经济的发展模式是高度依赖化石能源的工业技术和社会环境的结合体，称之为“技术•制度综合体”。解锁脱钩的关键是政府要制定相关的法律、法规和制度，其次就是采用“低碳技术”如CCS等。《京都议定书》制定的资金机制为进行经济核算提供了国际法律制度的保障和现实的可能性，为SEAS的计量提供了依据。据有关资料显示，以2005年不变价格计算的2008年全球应对气候变化资金来源总投资6875亿美元，有60％来自于企业，其中国外资金占65％，国内资金占35％。国外资金来源中，国外直接投资和利用外债分别为37％和28％。联合履行机制（JI）、清洁发展机制（CDM）和排放贸易机制（ET）是经济学、市场机制同环境保护有效结合的产物，是对碳排放可以直接进行经济核算的一种有效机制。如在CDM机制下，为碳排放交易设置的基金称为“碳基金”或“碳信用”。碳交易产生的效益，可以通过CEAS有效地核算和监督。就一国而言，CEAS对碳排放的计量，为政府征收碳税以及规避“碳关税”提供了信息。碳排放将导致政府在条件成熟时进行征税，如美国为了限制碳排放控制差的国家将其产品销往本土，对进口的高耗能产品推行征收“碳关税”。对于出口国而言，只有降低碳排放，才能保证高质量“绿色”产品的出口，保证一国对外贸易的收支平衡。在会计理论方面，格雷是将环境问题纳入到公司核算中的先驱者，他看到了实物和可持续成本对经济核算及其信息披露的价值影响。沙泰格建议将货币核算与实物核算结合在一个环境核算框架中，通过投入—产出账户，用实物量反映自然资源的流入与流出对环境的影响。彼得•莱特莫斯和劳格•K•杜斯特的内部定价系统也是一种类似的环境核算系统，反映了社会责任的履行情况。

CEAS是一个基于公司投入—产出分析系统。它度量与日常商业经营有关的年度环境影响：原材料与能源消费，固体废弃物的产生，排放进空气、水和土壤的污染物［5］41－193。尤尔曼建议对原材料和污染物等建立特殊的账户进行核算和反映。对公司环境的外部性进行内部化核算的研究有FCA、ACCA、加拿大特许会计师协会（1997）、美国废弃物减量技术中心（1999）等。美国从1989年起就通过专门的工作小组（EITF）研究环境影响在会计中的应用问题，侧重点是环境成本与环境负债的会计处理及信息披露，如美国注册会计师协会的961条款“环保负债”，除对会计事项及其环境审计明确规定外，对公司的环境责任也做了详细的阐述。日本在环境信息披露方面是全球的引领者，《环境会计指南》通过公司案例就环境会计处理及内部管理问题进行了解释，《环境会计指南手册》明确了环境会计的框架。日本环境厅《环境报告书准则》的2年内，已有70％的企业披露了环境报告书。加拿大的研究方向主要在完全成本环境会计领域，受加拿大特许会计师协会《完全成本环境会计》报告的影响，许多公司将环境核算纳入到会计核算中，大幅提高了公司效益。英国政府颁布的《环境报告与财务部门走向良好实务》，对公司环境会计核算进行了规范。欧盟针对盟国之间在环境会计处理上的差异性，了《走向可持续发展》来进行环境会计信息披露的实践与研究。欧洲会计师联盟（FEE）针对环境会计和环境报告书保证业务进行了大量的实证研究，德国在内部环境会计研究和实践中处在引领地位。在环境会计准则、指南、制度和标准等的制定方面，环境会计体系比较完善的欧美日等国家或地区主要以环保机构为主体，辅之以政府相关部门、注册会计师执业等机构共同实证研究制定。纵观世界各国的实证研究，其环境会计的研究走向主体是一致的，就是在不改变现有会计核算体系的前提下，将环境问题考虑进来，对于和环境会计无关的环境信息可以采用有别于会计信息披露的方式予以披露。中国为了可持续发展的需要，响应联合国在1994年要求的“所有成员国尽快建立综合环境与经济核算账户”，在联合国环境与经济核算体系（SEEA）的基础上，中国2002年颁布的《中国国民经济核算体系》中不仅包括了“自然资源实物量核算表”，还在研究设计中国环境综合核算框架，加速实现SEEA的国际趋同。雷明等在《中国资源•经济•环境绿色核算》中设计了中国环境综合核算矩阵框架（CSEEA），根据SEEA引入的自然资产、其中的变化及其对人类福利的影响三类货币估算，结合中国的特点确定了具体的估价方法。

中国在环境立法和环境会计理论研究与实证方面稍显滞后，尤其是会计准则与会计制度没有明确环境会计要素的确认与计量，使得公司在日常会计核算中几乎没有将环境影响单独加以计量，一般都是计入到我们通常的会计要素中。在中国，对环境会计实务、环境会计的定义、环境会计披露的内容研究较早的是孟凡利（1999）、王立彦（1999）、朱家位（2003）、张白玲（2003）等人，宋字义、罗素清等近年来将环境会计作为研究课题。这些专家学者将环境因素考虑到会计核算中来，将会计要素分为六大类，即环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境收益。但是这些要素还处在研究探讨中，没有环境会计准则和环境会计制度予以规范。笔者认为，既然要素相同，在现有的会计要素中将环境因素考虑进来就可以建立一个CEAS系统，形成综合的核算体系。在这个综合核算体系中，可以为环境因素设立相应的账户，可以是总账账户，也可以是明细账户，在信息披露时，根据信息使用者的不同需求，采用综合披露和单独披露的方式。对于环境影响的披露应是投入产出账户。根据中国专家学者、会计工作者在1996—2011年期间对环境会计核算的理论研究和实证数据的统计分析，会计理论、会计披露和会计核算3项研究内容占整个12个研究内容比重的59．39％（见图1），在2005年到2010年的6年内，达到研究高峰，占12个统计研究内容的68．37％（见图2）。从研究的内容来看，环境会计核算与环境会计理论的研究趋势较平稳，但整体研究数量及环境会计信息披露的研究数量在2011年呈现下降趋势，分别下降了43．12％和53．21％（见图2）。

二、CEAS及其架构

通过会计，会计师有能力改变世界是实情［6］287－388。人类抱怨并抗议气候变化带来的生存质量下降以及由于工业污染对生存环境造成的破坏，如阴霾天气和水污染等。在这样一个普遍批评和不满的氛围下，最重要的是牢记任何核算理论都有两个基本的问题：核算与文化信息相关，并且为特殊的目的服务［6］287－388。只反映经济运行结果、满足公司股东利益和政府有效管理的传统核算体系与信息提供方式，已经不能为人类的社会活动提供对称的信息，难以满足宏观与微观层面的决策需求。最重要的是，不仅国民收入账户，而且作为其基础的微观账户都应该度量人们关心的是什么，实际上人们对控制权感兴趣［6］287－388。人们不仅对经济活动感兴趣，同时也对生存环境的兴趣愈来愈浓的时候，CEAS的建立也就成为必然，因为人们需要相关的信息。CEAS解决的问题是：对人类共有的特有财产如土壤、森林、矿藏等自然资源的增减变化情况以及对环境的影响加以核算和反映，用货币计量和实物计量等多重计量方法来有效控制公司对自然资源的耗费和对环境造成的影响，以及由此为社会提供的产品和服务。当然，CEAS的建立首先要有规范的核算准则和完善的制度。公司的经济成果可以用货币衡量，也可以用实物量衡量，至今在实务中难以实施的原因就是计量方法的采用没能形成统一。环境具有两个基本职能：①为经济发展提供原材料、空间和能源（来源功能）。②废物吸收（沉淀功能）［6］287－388。当投入与产出的核算方法将物质的能量与耗费考虑进来的时候，CEAS的建立成为可能。1993年由联合国开发的SEEA已经将实物账户与货币账户融合起来。因此，从实证角度来看，SEEA成功地克服了环境和经济之间存在的对立问题。SEEA也详细拟定了实物账户，作为货币性质的对应账户并为其提供数据来源［6］287－388。欧洲国家响应联合国在1994年要求的“所有成员国尽快建立综合环境与经济核算账户”，盛行“综合实物核算与货币核算”方法。中国2002年颁布的《中国国民经济核算体系》包括了“自然资源实物量核算表”。国民核算非常适合提供各部门造成污染的详细数据，尤其通过投入—产出表（联合国等，1993）。CEAS为保持与SEEA的一致性并保障数据信息的真实提供了保证。将微观核算和宏观核算在一个共同的框架中建立联系，这对公司的会计师来说是有利的，他们可以利用国家环境核算的惯例以及核算经验，并使其作为他们自己关注环境问题的出发点［6］287－388。作为基于公司投入—产出分析系统的CEAS，其架构是在以经济核算为主体的传统会计核算体系基础上，考量下述内容就可形成完整的综合核算体系。

（一）环境会计要素在现有的会计要素中将环境因素考虑进来即可形成综合的核算体系。CEAS的会计要素也应包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境收益。

（二）环境因素的计量与系数换算中国可以对不可再生资源或碳排放采用立法或行政手段进行科学定价，对无偿开采一次性能源的组织收取税金或费用，使其支付资源使用成本形成其投入。对于能源消耗产生的碳排放，虽然有不同的计量单位如CO2、SO2等，但相互之间可以确定一个系数进行换算，根据系数转换，就可以通过统计的方式汇总出碳排放总量。中国通常将各种能耗折算为标准煤tce，然后通过tce折算出CO2等。

（三）设置货币账户和实物账户CEAS根据环境影响可以设置货币和实物的总账账户或明细账户，修正传统会计账户只提供经营信息的缺陷，从而保证生态环境与经营活动的可持续性。虽然实物账户存在计量单位的差异，大多数情况下，实物账户可以通过折算的方式加以量化。

（四）环境因素的内部化处理CEAS是将投入、成本和产出对环境的影响通过货币计量和实物计量，对公司日常经营行为的外部不经济进行内部化处理。虽然将环境影响因素考虑进传统的会计核算体系有许多难以想象的困难，但Hon．StephenWiel（1991）给出的一个美国电厂的数据（见图3），说明碳排放成本在成本核算中可以量化和货币化，对环境控制也是有明显效果的。

（五）环境信息披露环境影响因素的信息披露应根据信息使用者的不同需求，采用综合披露和单独披露的方式。其信息披露的核心除经营成果和财务状况等信息外，为了碳排放统计的需要，应该是实物计量的投入产出账户（表）。

三、CEAS的投入产出实物账户的实例研究

公司活动对环境的影响是难以用日常的货币信息加以直接反映的，如果单独设置一套控制环境影响的信息系统，虽有必要但难度很大，气候变化的客观环境使得公司不得不将经营活动对环境的影响考虑到信息提供的责任上来。最直接有效的方法就是借鉴国内外经验和传统的会计核算体系，建立CEAS来对环境影响加以考量。

投入产出实物账户统计数据的来源传统的会计核算体系不可能提供环境影响的所有数据，虽然包括了取得的土地使用权、购入的原材料、产出的可供销售的产品等。对环境的影响只有通过实物账户才能反映出来，如各项自然当我们将碳排放量通过统计汇总之后，就可以计算碳生产率，实现经济增长的同时降低二氧化碳排放量，提高人类生存质量。碳生产率＝GDP／碳排放量

四、结束语

经济学的相关理论为CEAS的建立奠定了理论基础，而CEAS为计量环境影响提供了方法和手段。虽然中国对环境会计有所研究和定义，也形成了一定的理论框架，但由于没有相应的会计法规、准则、制度等的规范和约束，要想通过经济组织的社会责任感来对环境影响加以计量、反映和监督是艰难的。虽然欧、美、日等国通过法律、制度等将环境纳入到会计核算体系中，但CEAS的统一框架还未达成共识，中国的会计界应顺应这一潮流，吸收国际CEAS的研究与实证成果，结合中国国情，在低碳经济环境下建立CEAS框架体系，追寻可持续发展之路。CEAS通过货币账户和实物账户对公司的投入与产出进行核算、分析和披露，将环境影响考虑到传统的会计核算体系中来，在披露财务状况和经营成果的同时，通过投入产出账户（表），依据质量守恒定律的平衡原理，将资源的投入与产出通过实物计量（也可以用货币计量）反映出来。在中国，当公司的土地、建筑物等对环境的影响还难以计量时，将公司能源消耗折合为标准煤（tce），通过系数换算对碳排放实施有效控制，从而提高人类生存质量，保障可持续发展，这是CEAS的核心所在。最低的资源投入和最高的生产产出体现的资源使用效率，通过投入产出账户充分地体现出来。投入与产出的效率问题，也可以说是生态—效率问题。生态—效率是将传统核算的经济效率与表2的投入与产出的生态效率相结合的产物。当公司生产出的产品在取得经济效益的同时对环境影响越小，说明生态—效率越高，反之亦然。政府和社会公众可以通过生态—效率的高低来衡量公司的经济效益和社会效益，从而考量其可持续发展。

作者：张建国单位：陕西能源职业技术学院经济管理系西安科技大学高新学院