油气资产折耗对会计计量的影响范文

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《会计之友杂志》2014年第二十五期

一、对油气资产折耗计提的影响

石油企业油气资产折耗方法由传统的直线法变更为产量法后，影响折耗计提的不再是账面价值和折旧年限，而是与账面价值、区块产量、区块证实已开发储量密切相关。处于开发中后期的油田企业，产量主要以稳产为主，产能规模建设趋于稳定或收缩阶段，因此区块证实已开发储量成为影响折耗水平的重要因素。

（一）油气资产折耗方法根据2009年财政部《企业会计准则解释第2号》“同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，A股和H股财务报告中应当采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”的规定，石油天然气企业将原准则下油气资产运用直线法计提折耗，采用追溯调整法变更为采用产量法进行计提，与国际准则保持一致。石油天然气开采行业本身具备投资额度大、风险高的特点，资产折耗作为生产经营支出的重要组成部分，已成为左右公司效益的重要影响因素。产量法是以油气区块为单元，区块当期产量、资产净值、证实已开发储量为参数，计算油气区块内的油气资产折耗额，基本公式为：区块油气资产折耗额=期末区块油气资产账面价值×区块当期油气产量（/区块期末证实已开发储量+区块当期产量）。在实际实施过程中，因产量数据无法在月末及时取得，考虑到会计核算的及时性和生产经营的持续性，产量可采用上月数。同时，在我国准则下，当月新增资产不提折旧，当月减少资产计提折旧，这与国际准则对当月增减变动资产计提折旧的原则刚好相反，考虑到统一性，核算过程中以上月末资产账面价值为依据进行计提。

（二）对油气资产折耗计提的重要影响按照产量法的公式，可以看出区块油气资产折耗取决于账面价值、产量和证实已开发储量三个影响因素，具有没有净残值、提满折旧日期不确定的特点，并且计提金额与账面价值、产量成正比例关系，与证实已开发储量成反比例关系。以辽河油田2008—2009年部分区块油气资产折耗计提水平和证实已开发储量数据为基础（见图1），可以清晰得出油气资产折耗计提金额的增长速度远快于证实已开发储量的降低速度。通过对2008—2009年辽河油田油气资产折耗计提总体水平进行对比分析，2009年因证实已开发储量比2008年降低24.5%，同比增加油气资产折耗48.78%，占当年生产经营支出达9.78%，是造成当年亏损的主要原因。

二、对弃置费用计提的影响

弃置费用也叫弃置成本，通常是指按照国家法律、法规等规范，企业承担的生态恢复义务所需的支出。按照《国际会计准则第37号》及2006年财政部颁布的《企业会计准则第27号》的规定，油田在勘探开发初期安装油气设施时，需根据环境保护和安全生产方面的法律法规，结合现有的技术条件，合理预测油田废弃时发生的成本，按一定的折现率折现，将折现后的现值记入油气资产价值，并按产量法进行摊销。而弃置费用折现计入油气资产价值时，使用的折现期由区块证实已开发储量和上年区块油气产量确定，因此，在上年区块油气产量已经确定的情况下，证实已开发储量对折现结果产生重要影响，进而影响未来期间折耗、利息支出水平，以及资产负债表的资产、负债账面金额。

（一）弃置费用会计政策2006年财政部颁布的《企业会计准则第27号—石油天然气开采》规定，企业在矿区内废弃井及相关设施的活动受《环境保护法》等法律法规的约束，在废弃时必须拆移、清理设施，恢复生态环境等，企业应当根据《企业会计准则第13号———或有事项》进行弃置费用会计核算。弃置费用会计核算分为预计负债的确认、形成资产的摊销、财务费用的确认、弃置费用确认、油气资产报废、年末预计负债的复核调整、预计负债的支出等业务类型。假设某油田企业A生产区块2011年12月新建一口油气生产井，投资成本为100万元，预计A区块剩余经济可开发年限为5年，该区块年产量法折耗率为油气资产账面价值的12%，根据法律规定，该生产区块将会对当地的生态环境造成不利影响，公司应在该生产井废弃后将其拆除，并进行地下封堵和恢复地面，预计产生弃置费用100万元，适用10%折现率，现值系数0.62，具体会计业务处理如下：1.确认油气资产入账价值和预计负债2011年12月将新建油气生产井发生支出100万元转入油气资产原值，同时按照预计产生的弃置费用100万元和现值系数0.62的乘积62万元计入油气资产原值，同时确认预计负债62万元（见表1）。2.计提油气资产折耗每年按照产量法计算油气资产应计提的折耗，其中油气资产账面应包括因弃置费用而确认的价值部分，2012年油气资产账面价值应为162万元，按照油气资产折耗率12%计算，应计提油气资产折耗19.44万元。3.计提财务费用2012年按照上年末预计负债账面价值62万元和折现率10%计提财务费用6.2万元，分别计入当年“财务费用”和“预计负债”科目。按照表1中数据计算2013—2016年每年的财务费用分别为：6.82万元、7.5万元、8.25万元、9.23万元。4.油气资产报废当油气资产报废时，应将资产面价值转入“固定资产清理”科目，原因弃置费用计入油气资产价值、计提的折耗和减值准备也应一并转出。5.发生弃置费用支出若发生弃置费用支出，应冲减因该油井计提的预计负债。如果此时区块内单项资产预计的弃置费用与实际发生数额不同，其差额计入“固定资产清理”科目，最后结转至营业外收入或营业外支出。若区块油气资产已彻底清理完毕、计提弃置费用油气资产已全部报废转销，账面仍有预计负债余额，全额冲减油气生产成本。若区块油气资产清理过程中，预计负债余额不足，不足部分计入油气生产成本。（6）年末对预计负债金额进行复核《企业会计准则第27号———石油天然气开采》规定，为合理估计油气资产弃置义务和预计负债金额，企业应在每一资产负债表日对其账面价值进行复核调整。影响弃置义务和预计负债金额的因素有未来资产弃置义务金额、油气资产的可使用年限、折现率三个因素，如果发生变化，应在资产负债表日进行复核，并按照新的额度进行账务调整。承接上述假设前提，如果2013年12月31日油气资产的可使用年限由5年变更为4年，如何进行调整？截至2013年12月31日，账面已确认弃置义务油气资产原值62万元，累计折耗38.88万元，计提财务费用13.02万元，预计负债总额75.02万元。按照折现期由5年缩短为4年，已使用2年，未来可使用年限为2年，折现系数为0.83，资产负债表日应确认的预计负债为100×0.83=83万元，而此时账面预计负债为75.02万元，应增加7.98万元计入弃置费用油气资产原值，各年会计科目账面价值变化情况如表2。近年随着国家对环境保护工作力度的加大，为了满足环保要求，消除潜在的安全隐患，促进油田企业的健康协调发展，提升社会形象，中国石油天然气股份有限公司从2005年12月起正式实施油田企业弃置成本会计政策，并下发《中国石油天然气股份有限公司油气资产弃置费用财务管理办法》，要求各油田地区公司对2005年12月31日在账及以后新增油气资产（油气水井、油气集输设施、输油气管线等）结合现有的技术条件，合理预测油田废弃时发生的成本，并按一定的折现率折现，将折现后的现值计入油气资产价值，并按产量法进行摊销，按以后各年度折现率计提财务费用。

（二）对弃置费用油气资产计量的影响弃置费用油气资产计量、预计负债额度取决于未来资产弃置义务金额、油气资产的使用寿命、折现率三因素。按照目前中国石油天然气股份有限公司的核算要求，未来资产弃置义务金额是结合现有的技术条件，合理预测油田废弃时发生的成本来确定。折现率采用会计年度最后一期的长期负息资金利率。油气资产的使用寿命采用油气资产所在区块剩余经济可使用年限，即区块证实已开发储量除以上年度区块油气产量。按照弃置费用油气资产计算公式，未来资产弃置义务金额与弃置费用油气资产计量呈正比关系，长期负息资金利率与弃置费用油气资产计量成反比关系，油气资产剩余可使用年限与弃置费用油气资产计量成反比关系。三个影响因素对弃置费用油气资产影响程度相差较大，现以表1中数据为基础进行三因素敏感分析，剖析三因素对确认弃置费用油气资产计量的影响程度，见表3。由表3可以看出，弃置费用油气资产计量变化对未来资产弃置义务金额变化最为敏感，其次是油气资产剩余可使用年限，最不敏感的是长期负息资金利率。近年来辽河油田油气产量稳产在1000万吨，按照区块证实已开发储量除以上年度区块油气产量的计算公式，在产量基本一定的情况下，证实已开发储量成为决定油气资产剩余可使用年限的唯一因素。以2010年辽河油田资产负债表日复核数据为例，因证实已开发储量大幅下降，导致区块油气资产剩余可使用年限大幅缩短，大幅增加了弃置费用油气资产计量金额。

（三）对财务费用计提的影响因预计负债产生的财务费用，是以上期末预计负债账面价值为基数，乘以上期末复核预计负债时使用的长期负息资金利率得出，因此本年度因预计负债产生的财务费用，取决于上年末预计负债复核结果，而上年末预计负债复核结果取决于未来资产弃置义务金额、油气资产的使用寿命、长期负息资金利率。在未来资产弃置义务金额和利率一定、油气产量保持稳定的情况下，因区块油气资产的使用寿命与区块证实已开发储量成正比、预计负债额度与油气资产的使用寿命成反比，因此预计负债额度与区块证实已开发储量成反比。区块证实已开发储量越大，预计负债额度越小；反之，预计负债额度越大。在利率已经确定的情况下，区块证实已开发储量越大，预计负债额度越小，当年财务费用越小；反之，区块证实已开发储量越小，预计负债额度越大，当年财务费用越大。

三、对资产减值准备计提的影响

油气资产作为油田企业最重要的资产，按照会计政策的要求，每年资产负债表日应进行减值测试，并判断是否计提减值准备，同时计提减值准备后不允许转回，对当年及以后年度的损益产生较大影响。在区块账面价值、产量计划、折现率基本稳定的情况下，证实已开发储量成为判断是否计提减值准备以及计提准备额度的重要影响因素。

（一）资产减值会计政策《企业会计准则第8号———资产减值》和《企业会计准则第27号———石油天然气开采》要求石油天然气开采行业应区别探明矿区和未探明矿区分别进行减值测试，并依据测试结果计提油气资产减值准备，在未来会计期间不允许转回。探明矿区权益和未探明矿区权益不在辽河油田账面反映，本文阐述的油气资产仅指除去探明矿区权益和未探明矿区权益之外因油气勘探支出、油气开发支出、油气生产过程中形成的与油气生产相关且随着油气资源枯竭而失去使用价值的各类递耗性油气资产。油气资产的规模和资金投入取决于油气区块的证实已开发储量，主要包括直接生产原油天然气的油气水井、储罐、集输、热注等油气生产设施。油气资产的显著特点是只为特定区块的油气生产而建设，油气资源枯竭则几乎没有价值，同时其清理费用远远大于残体变现收入，需要堵井、拆除设施、挖掘管线并恢复地貌，因此按照准则规定需要计提弃置费用。油气生产能力是一项综合性能力，单项资产无法进行油气开采作业。因此，油气资产减值的估算应当以油气生产区块整体资产为对象进行考虑，即以资产组为基础进行估算。另外，《企业会计准则第8号———资产减值》中明确规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，应当基本上独立于其他资产或资产组产生现金流入《企业会计准则第27号———石油天然气开采》和《企业会计准则第8号———资产减值》准则明确规定，企业应当在资产负债表日对探明矿区权益、井及相关设施、辅助设备及设施进行减值测试，判断其是否存在减值迹象，存在减值迹象的，应当估计其可回收金额，并按可回收金额低于其账面价值的差额计提资产减值准备。其中可回收金额是指未来生产销售油气产品取得净现金流量现值与持有该资产预期现金流量现值两者中较高者。由于油气资产的耗竭性，其价值随着油气资源的开采而逐渐降低，因此计算油气区块可回收金额时采用未来生产销售油气产品取得净现金流量现值。

（二）对油气资产减值准备计提的影响未来生产销售油气产品取得净现金流量现值，取决于未来各期营业净现金流量、折现期、折现率三个方面，其中未来各期营业净现金流量，取决于区块油气生产产量、产品价格、生产成本等因素。折现率通常使用年末中国石油天然气股份有限公司下发的长期负息资金利率，折现期使用证实已开发储量与生产部门在不考虑新增储量和新技术前提下未来期间产量计划，即折现期是以产量计划为基础、以证实已开发储量为限的期限。因此，在预计未来区块油气生产产量、产品价格、生产成本、长期负息资金利率、产量计划的情况下，证实已开发储量直接影响未来生产销售油气产品取得净现金流量现值，进而影响区块油气资产是否计提资产减值准备及额度大小。区块证实已开发储量越大，经济生产周期越长，现金贡献的可能性越大，未来生产销售油气产品取得净现金流量现值越大，计提资产减值准备额度越小，反之亦然。

四、对油田会计计量结果的影响

证实已开发储量的评估结果是油田企业油气资产折耗、弃置费用、资产减值准备的会计计量基础，对反映会计计量结果的财务报表以及财务报告附注中储量披露产生较大影响。

（一）对财务报表的影响虽然油田企业效益受内外部诸多因素影响，但证实已开发储量已经成为最重要的影响因素之一。以辽河油田2008—2012年油气资产折耗、油气资产减值准备、财务费用计提水平与证实已开发储量评估结果进行对比分析，结果如表4。从表4可以清晰地看出，证实已开发储量的变化趋势与当年油气资产折耗、油气资产减值准备、财务费用计提水平同方向变化。对资产负债表中的油气资产、累计折耗、预计负债项，利润表中的主营业务成本、油气资产减值准备、财务费用产生较大影响，进而影响当年利润水平。当年证实已开发储量与上年相比大幅下降时，公司利润同比下降甚至出现亏损；反之，呈现出较好的盈利能力。

（二）对财务报告附注的影响2009年美国证券交易委员会（SEC）储量评估和披露的新准则，要求在美国上市的石油企业按照新标准评估和披露证实储量，强调储量的可开发性和经济价值。目前，油田企业按照此要求，在财务报告附注中对证实已开发储量及其价值进行披露。故而，证实已开发储量的评估结果将直接影响财务报告附注的披露信息质量。对于广大财务报告使用者来说，附注信息已经成为投资决策的重要参考信息，特别是对于资源型企业，资本市场投资者将新发现可采储量作为重大利好。因此，合理、准确的证实已开发储量评估结果对于财务报告使用者的重要性不言而喻。目前，部分油田企业从证实已开发储量评估影响因素出发，有效控制区块成本，对不同区块经济效益进行敏感分析，确定合理的产量递减率，优化区块产量规模，对油田企业证实已开发储量评估结果产生了积极影响。

作者：郭俊鹏单位：辽河油田分公司