国际金融工具会计准则的影响范文

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一、国际金融工具会计准则的最新进展与评述

“预期损失模型”的基本思路要点有二：其一，减值确认不必等到有客观证据表明减值损失发生时；其二，利息收入根据“基于合同现金流的利息收入”扣除“基于初步预期的损失分摊”后的净额确认。不难看出，这种改革思路明显迎合了金融危机背景下监管机构的要求。也正因为如此，IASB在金融资产减值会计上态度较为谨慎，2011年1月联合FASB了补充意见征求稿，“两分类法”被推出。IASB和FASB希望能借此对预期损失模型加以改进，特别是能提高其可操作性。但是，质疑和顾虑仍颇多，鉴此，2011年6月这两个准则制定机构又提出了“三分类法”（ThreeBuckets）。所谓“三分类法”就是根据信贷资产是否会受到预期事件的影响及单项信贷资产损失信息能否获取，将贷款划分为优良资产、恶化的资产组合和恶化的个别资产三类。从2012年5月开始，美国财务会计准则委员会（FASB）与IASB就预期损失模型开发出现分歧，并最终分道扬镳。实际上，任何预期损失模型都会存在主观性增强的缺陷，可靠性从而必然成为不得不面对的现实问题，接踵而来的便是更让人头疼的盈余管理与业绩操作问题，因为管理层稍稍调整一下资产在寿命期的预期损失，就会对损益造成重大影响。基于此，国内银行业可以尝试将已发生损失模型的“发生”标准降低为“可能”标准，从而避免在初始日即确认寿命期损失的缺陷。

事实上，目前套期会计的改进进展并不大，主要表现在两个方面：一是许多本质上具有套期属性的经济活动还没有纳入套期会计的核算范围；二是现有的套期会计尚未能真正反映套期活动的风险管理属性。2010年12月，IASB了金融危机后针对套期会计的首份意见稿，相关的改进建议主要包括：通货膨胀是一种应该确认的套期风险，因而某些通货膨胀因素可能影响到合同现金流的金融工具，因此可以应用套期会计进行处理；二是套期风险的计算可以采用内在价值，其公允价值变动也被允许计入损益。随后在次年的9月，理事会又公布了进一步的修正建议：套期会计的范围进一步扩大到公允价值变动计入其他综合收益的权益工具；原IAS39关于公允价值套期的规定继续适用，但增加了现金流单独披露的相关要求；现金流净头寸套期要求只能适用于外币风险套期。在不同的会计框架下，经济波动在商业银行财务报表中的反映会有所不同。从2012年下半年开始，我国启动了多项会计准则修订工作，包括：《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（讨论稿）》，参考IFRS9，将现行的金融资产“四分类”简化为公允价值计量和摊余成本计量两类；《企业会计准则第37号——金融工具列报（修订）（征求意见稿）》，包含了截至2013年IAS32和IFRS7生效的所有规定。

二、我国银行业金融资产和金融负债

持有情况分析：以四大行为例2013年6月30日，四大行持有的四类金融资产总额为421773.17亿元，占资产总额610613.74亿元的69.07%。也就是说，四大行有接近70%的资产属于上文所分析的金融工具会计准则的规范主体，因此，金融工具会计准则的国际和国内两个层面的变革动态对我国银行业资产负债表和损益表的影响不容小视。分项来看，“公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”（交易性金融资产和衍生金融资产）总额为7722.85亿元、“贷款及垫款”总额为310051.43亿元、“持有至到期投资”总额为70825.5亿元、“可供出售金融资产”总额为33173.39亿元，上述四类金融资产占金融总资产的比重分别为1.83%、73.51%、16.79%、7.87%。

2013年6月30日，四大行持有的交易性金融负债和衍生性金融负债合计8212.72亿元，占负债总额567808.73亿元的1.45%，二者都以公允价值计量且其变动计入当期损益，占负债总额90.97%的吸收存款和同业往来负债则采用摊余成本进行计量。从四大行比较来看，尽管各类金融资产与金融负债的具体金额和比重有所差异，但分布特征基本吻合，即在金融资产总规模中，贷款及垫款依然占有绝对地位，其次是持有至到期投资、可供出售金融资产、交易性金融资产（见图1）；金融负债中，以公允价值计量的部分占比较小（见图2）。按照财政部新的征求意见稿，四分类转换成两分类后，“可供出售金融资产”部分受影响较大。由于各银行持有此类金融资产的总额和比重有所不同，需要加以具体分析，下文将对此进行详细分析。

三、金融工具会计准则改革对银行业的影响

（一）公允价值目前来看，国际和国内金融工具会计准则依然采取的是混合计量模式，而且，从前述分析可知，国内银行业目前采用公允价值计量的金融资产占比还很小。但是，公允价值计量模式相对于其他计量模式的科学性，①以及国内银行业逐步从传统的存贷款业务转型，②加之我国会计准则的持续国际趋同，特别是2012年财政部公布了公允价值计量征求意见稿，都要求银行业高度重视公允价值计量应用范围扩大可能对国内银行业造成的影响：（1）大多数情况下公允价值需要估算和验证，这将直接增加银行的成本，同时会带来跨行和跨期的一致性问题。当然，对于那些为了实施巴塞尔新资本协议或其他管理目的也已建立了内部估算系统的银行而言，这种成本会有所降低。（2）公允价值易受市场变化影响，从而导致银行业资产负债价值和净值的波动，尽管这种波动可能只是暂时的。另外，市场无论如何解读这种“额外”的波动也会加剧上市银行股价的波动。（3）公允价值计量带来的损益波动如何进行会计处理以及信息披露。实际上，公允价值计量不仅仅是反映资产和负债的价值及其损益，还应该从中抽离出损益及其波动的来源，如通货膨胀、汇率、利率和信用等。（4）公允价值计量的采用如何与现行风险管理及资本管理实现协调与对接。另外，公允价值计量范围的扩大，还可能会造成监管资本的过度波动，给银行经营带来监管风险。

（二）IFRS9两分类法的影响根据IFRS9的两分类法,满足经营模式的、目标为取得合同现金流量且合同条款规定的支付额仅为本金和利息的金融资产划分为摊余成本计量；不满足上述条件的划分为公允价值计量。从目前我国银行业采用的四分类法来看，交易性金融资产以公允价值计量，持有至到期投资和贷款及应收款项以摊余成本计量，这三类金融资产基本可以无障碍地从四分类过渡到两分类；可供出售金融资产的转换则较为复杂，而从实际持有情况来看，四大行可供出售金融资产规模也相对较大。目前，银行业“可供出售金融资产”主要包括可供出售债券类投资和可供出售权益类投资。按照IFRS9基于商业模式和现金流特征的划分标准，债券类投资将划分为“摊余成本计量”和“公允价值计量”，但不能将其指定为以“公允价值计量且变动计入其他综合收益”类别。因此，如果国内银行业实施IFRS9的两分类法，可供出售债券类投资不能按现行办法将公允价值变动部分计入其他综合收益，也即分类的调整会通过对债券类投资计量的影响进而影响银行的损益。

（三）IFRS9有限修订的影响根据前文分析，IFRS9有限修订涉及的“修正的经济关系”测试会对国内银行业信贷资产计量方式产生较大影响。因为，国内银行业发放的人民币贷款大部分是基于人民银行公布的基准利率的浮动利率贷款，且普遍存在IFRS9有限修订所指的利率错配问题，从而需要对其进行测试与评估，以判断合同现金流是否只是本金和利息的支付。根据财政部组织的模拟测算，如果将四大行相关贷款从摊余成本计量转换成公允价值计量，规模大约在20万亿元，将导致以公允价值计量的金融资产占总的金融资产的比重从不到2%激增到25%左右。因此，对以存贷款为主业、持有大量贷款的国内银行业而言，“修正的经济关系”测试将对贷款业务的计量属性产生重大影响。换言之，如果相关贷款的计量属性转换成FVTPL（以公允值计量且其变动计入当期损益的金融资产），对银行业的冲击将不限于现行核算体系，还包括损益波动加剧。

四、展望

近年来，在利率市场化、金融脱媒和新巴塞尔资本协议推出的背景下，国内银行业的业务模式正在悄悄发生变化，其中包括金融工具种类及其使用方式的变化。这种变化给历史成本计量模式带来了压力，随之而来的是混合计量模式的采用。但是，银行业风险管理的变革又给混合计量模式带来挑战，因为，银行越来越从整个账户的角度出发去管理风险，导致财会条线难以区分何种金融工具该用历史成本计量，何种该用公允价值计价。另外，与监管要求的协调对接也是一个不小的挑战。总之，旨在更准确反映银行经济价值的金融工具会计准则可能涉及的问题既多且复杂，特别是要满足不同报表使用者的需求（见表1）。具体来说，国内银行业未来面临的挑战主要包括：（1）如何将现行金融资产“四分类”简化为“两分类”，难点有两个：一是前文所分析的“可供出售金融资产”如何处理，二是没有活跃市场的股权投资如何运用其他收益选择权。这将影响银行的财务结果。（2）如何计量减值损失？已发生损失模型在国内银行业应用也不过5、6年，巴塞尔协议的实施则更短，数据积累可能远未达到预期损失模型的要求。另外，预期损失模型下管理层主观判断成分的增加如何确保结果的可比性。（3）如何完善公允价值计量，特别是某些不存在活跃市场的金融工具以及非金融资产的计量问题。在这些情形下，估值模型和参数值的改进任重道远。

作者：肖文东张峰单位：北京联合大学管理学院金融系讲师北京联合大学管理学院金融系副主任