财务报表逻辑关系的重新构建范文

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摘要:

随着经济环境的发展以及会计目标向决策有用观的转变，投资者对其他综合收益会计信息的需求与日俱增。然而，其他综合收益在提升会计信息透明度的同时打破了财务报表间的本原逻辑关系。文章对其他综合收益信息披露的财务报表逻辑关系演变过程进行了系统的阐述。在此基础上，从利润表编制基础的打破、所有者权益变动表在财务报告体系中的弱化以及间接法下现金流量表与利润表的脱节三方面指出其他综合收益信息披露后对财务报表逻辑关系的影响。在此基础上，建议通过增加综合收益表、提升所有者权益变动表的信息含量以及完善间接法下现金流量表的编制方法对财务报表逻辑关系进行重构。

关键词:

其他综合收益;资产负债表;利润表;现金流量表;所有者权益变动表;逻辑关系

一、引言

财务报表是反映企业经济活动的总结性文件，它所反映的是企业一定时点或时期的财务状况、经营成果以及现金流量。我国的财务报表分为资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表，各张财务报表间并非孤立无关联，而是通过缜密的逻辑关系联系起来，成为存量财务数据和流量财务数据相互解释印证的重要依据，并为利益相关者进行决策提供有用的会计信息［1－2］。任何会计数据变动的背后都是企业经济活动或会计逻辑关系作用的结果，然而随着外部经济环境的发展、会计目标和传统财务会计模式①的改变，导致财务报表之间的本原逻辑关系被打破，利润表不再能够直接解释企业期初与期末净资产的变动，资产负债表、所有者权益变动表、利润表以及现金流量表的有关数据不再能直接勾稽［3］。其他综合收益的信息披露在提升会计信息服务决策的同时对财务报表间原有的逻辑关系提出了挑战，本文着重分析了其他综合收益的信息披露对财务报表逻辑关系的影响和改进路径，同时指出实现实质性的财务报表逻辑关系重构还需要完善与综合收益相关的会计准则体系。

二、其他综合收益信息披露下财务报表逻辑关系演变过程

国内外关于其他综合收益的理论研究大多围绕其信息的有用性和列报展开［4－9］，很少关注其他综合收益信息披露对财务报表间逻辑关系产生的影响，这主要是由于国际上有关综合收益信息披露的会计准则在披露方式上给了企业一定的自由度和选择权，例如国际会计准则委员会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)允许企业在一张报表或两张报表内列示所有的非业主权益变动［10－11］，这种披露方式向会计信息使用者传递更多管理层意图的同时降低了会计信息的可比性，并且进一步影响到原本已经被打乱的财务报表逻辑关系。与国际的会计准则相比，中国会计准则对其他综合收益信息披露的规定更加注重会计信息的一致性和可比性，要求不同的企业采用相同的披露方式，由此形成的财务报表间逻辑关系也更加稳定。我国其他综合收益信息披露经历了仅在所有者权益变动表中列示利得和损失的具体信息、在所有者权益变动表和利润表中列示其他综合收益信息以及在资产负债表、利润表以及所有者权益变动表中列示其他综合收益信息三个阶段。

(一)仅在所有者权益变动表中列示利得和损失的具体信息2006年2月，我国财政部颁布的与国际财务报告准则趋同的中国企业会计准则体系，并未使用综合收益和其他综合收益的概念，但在实际的会计处理中运用了“直接计入所有者权益的利得和损失”这一概念。在新的企业会计准则中将原计入资本公积的“灰色信息”以直接计入所有者权益的利得和损失的方式公开在所有者权益变动表中进行披露，使得财务信息更加透明。按照2006年新的企业会计准则，在所有者权益变动表中披露利得和损失的具体信息体现了企业对于已确认未实现的损益予以确认和披露。然而这种披露方式没有从根本上解决资产负债表和利润表相脱节的逻辑关系，在排除资本性交易所引起的净资产变动之后利润表无法解释期初与期末净资产变动的全部原因，同时在所有者权益变动表中列示直接计入所有者权益利得或损失的信息是孤立的，报表信息使用者难以从其他财务报表中获取支持和验证的数据。

(二)在所有者权益变动表和利润表中列示其他综合收益信息2009年6月，财政部印发《企业会计准则解释第3号》，要求上市公司自2009年1月1日起在利润表每股收益项下增列其他综合收益项目和综合收益总额项目。2009年12月，财政部又印发了《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》，配合解释第3号利润表格式的修改，对所有者权益变动表的格式也进行了调整，要求将其他综合收益具体信息在所有者权益变动表中予以披露，同时对其他综合收益项目在附注中披露做出了具体规定。这是我国以会计准则解释的形式首次提出综合收益会计信息并对其信息披露予以界定。从财务报表逻辑关系的角度，在所有者权益变动表中列示其他综合收益具体信息，同时在利润表中反映其他综合收益当期发生额，这种列示方法较前一种信息披露方式有了很大的进步，增强了所有者权益变动表和利润表的逻辑关系，然而资产负债表中并未明确列示其他综合收益总额，影响了资产负债表与利润表以及所有者权益变动表的逻辑关系。由于将其他综合收益项目作为权益的调整项目意味着会计准则制定机构并未认可其他综合收益的经济利润性质，因此资产负债表和利润表之间瓦解的逻辑关系并未从根本上得到解决，此外间接法下编制的现金流量表依然以净利润为编制起点，忽略了以权责发生制为计量基础的其他综合收益信息。

(三)在资产负债表、利润表以及所有者权益变动表中列示其他综合收益信息2014年财政部对《企业会计准则第30号———财务报表列报》(以下简称CAS30)进行了修订，要求在利润表中披露其他综合收益的具体项目，并将其他综合收益分别按照以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目进行列报，从而做到在利润表中完整列示综合收益的全部内容。从理论上讲，其他综合收益作为收益项目在利润表中列示强化其收益性质，从实践角度看，在利润表中详细列示其他综合收益各项目金额能够提供更加透明的信息并提高报表使用者的关注度［12］。此外，在利润表中披露综合收益的具体信息，使得利润表能够直接解释企业期初与期末净资产的变动(排除企业与股东间资本性交易原因引起的变动)，加强了资产负债表和利润表的逻辑关系。CAS30的一项重大修订体现在首次实现综合收益信息以不同的形式在资产负债表、利润表以及所有者权益变动表中同时列示，这种披露方式强化了三张报表间的逻辑关系。当然，间接法下编制的现金流量表与利润表的逻辑关系构建中忽视其他综合收益信息的问题依然存在。从上述分析可以看出，对于其他综合收益不同的信息披露要求打破了原有报表间的逻辑关系，必须按照新的财务报表逻辑关系进行财务数据的分析和运用。本文将分别从“资产负债表———利润表”“资产负债表———所有者权益变动表”以及“利润表———间接法下的现金流量表”三个方面做进一步的研究。

三、现有会计准则体系下财务报表逻辑关系存在的问题

(一)利润表编制基础被打破在利润表中披露综合收益具体信息增强了资产负债表和利润表的逻辑关系，通过利润表不但可以获取企业已确认且已实现的利得与损失，还可以获取企业已确认未实现的利得与损失的变动情况，并将这部分信息划分为不能重分类进损益的其他综合收益项目和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目进行列报，在此基础上又划分为更加具体的明细项目供信息使用者对企业过去、现在或者未来的财务状况作出评价或者预测。综合收益的概念与经济利润的概念更为接近，将影响净资产变动性质上属于综合收益的因素集合起来，适当分类地披露出来［13－14］。将综合收益全部内容直接在利润表中列示，实现了利润表对资产负债表中其他综合收益的解释功能，但是同时打破了利润表的编制基础，传统利润表的确认按照实现原则、配比原则、历史成本原则和稳健性原则。而其他综合收益的各个明细项目遵循资产负债观与损益满计观的要求，通常以公允价值作为其确认计量的基础，因此直接将其他综合收益及其具体信息列入利润表存在以下问题。首先，综合收益在利润表中披露用以反映资产负债表中除与所有者以其所有者身份进行的交易以外的其他交易或事项所带来的利得与损失，然而这些利得与损失全部作为利润表的事项值得商榷。在利润表的编制过程中一直伴随着“损益满计观”和“当期营业观”两种观点，虽然现在大部分的会计准则制定机构倾向于损益满计观，但是“损益”的概念主要是基于所有当期营业活动引起的主营业务收支、营业外收支、非常净损失以及前期损益调整项目等，一旦其他综合收益信息列入利润表中，则利润表的编制基础与纳入利润表的事项无法匹配。其次，对于利润表中列示不可重分类进损益的其他综合收益，该项划分主要是基于未来现金流实现的形式不同而设置［15］，该类其他综合收益在日后实现时直接在所有者权益变动中体现而不会反映在利润表中，因此将这部分与本期及以后各期均与净利润无关的其他综合收益发生额列入利润表缺乏合理性;最后，根据我国《企业会计准则———基本准则》的规定，利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。由此定义不难看出，我国利润表的收益理论基础是传统的会计收益理论。在利润表中披露综合收益及其具体信息，使得利润表从内涵到外延都发生巨大的变化，涵盖了综合收益的利润表更接近于国际财务报告准则的综合收益表，该表体现了企业在一定会计期间确认的所有利得与损失，因此直接将综合收益总额及其具体信息在利润表中列示，打破了原有利润表的概念边界，同时在会计准则中并未予以明确的说明和界定，造成其他综合收益和净利润同时在利润表中披露缺乏理论依据。

(二)所有者权益变动表在财务报告体系中的作用逐渐弱化上市公司日益成为现代资本市场的融资主体，作为公司权益所有人的广大投资者更加关注企业所有者权益的信息。从功能上所有者权益变动表和利润表都是为资产负债表服务，利润表是用来反映企业财务状况的数据，而所有者权益变动表主要是反映一定时期内所有者权益变动的情况。根据新修订的CAS30，与原会计准则相比作出的一项变更就是强调了各个财务报表具有同等的重要程度。然而国际上很多文献在对其他综合收益列报展开的研究表明相对于所有者权益变动表，投资者通过在利润表中列示的其他综合收益更易识别公司是否存在利润操纵等，这主要是由于报表使用者对所有者权益变动表的关注度普遍低于利润表。从会计准则制定者的角度希望投资者面对企业提供的不同财务报表予以同等的关注程度［17］，然而在实际中并非如此，这主要是由于所有者权益变动表的披露信息体现了所有者权益变动的两个主要方面，一方面是企业与所有者之间发生的资本性交易，该类交易一般比较简单且发生频率较低，这一类的交易可以通过财务报表附注直接获取，因此从信息含量的角度看所有者权益变动表和财务报表附注提供了类似的可替代的信息;另一方面是企业在会计年度内产生的经营业绩，影响因素复杂且发生频繁较高，这部分信息以不同的形式分别在所有者权益变动表和利润表中进行披露，且在利润表中的信息含量远高于所有者权益变动表。因此，要提高所有者权益变动表在财务报表逻辑关系中的作用，首先需要明确所有者权益变动表是对资产负债表和利润表动态变动程度的说明和补充。而要实现所有者权益变动表在资产负债表和利润表之间的桥梁作用，最为重要的就是所有者权益变动表的“变动性”特征上，对于企业与所有者之间发生的资本性变化，所有者权益变动表通过“所有者投入和减少资本”“利润分配”等项目予以很好的体现，然而对于综合收益当期的变动情况，在所有者权益变动表中却无法得到全面的体现。例如其他综合收益的重分类调整项目，目前会计信息使用者无法通过财务报表了解其他综合收益发生的全过程而只能获得当期发生的净额和期初期末的余额，而只有其他综合收益发生变动的全过程才能够反映企业资产负债变动对应的经济后果，因此在所有者权益变动表中缺乏其他综合收益当期重分类调整发生额的披露信息，使得这部分信息无法从财务报表中直接获取，同时导致所有者权益变动表提供的信息不充分而降低其在财务报表逻辑关系中的作用。

(三)间接法下现金流量表与利润表脱节间接法下现金流量表的编制基础是将以权责发生制为基础计算的净利润调整为以收付实现制为基础计算的经营活动现金流量净值，该项金额与直接法下编制的现金流量表相一致。通过现金流量表的补充资料，对已确认的利得和损失进行调整，协调了以权责发生制为基础的利润表和以收付实现制为基础的现金流量表。然而CAS30将综合收益纳入利润表项目后，利润表中所反映的收益信息更加全面、透明，在利润表中披露综合收益意味着将其他综合收益作为收益项目予以确认，这部分信息的有用性体现在可以帮助投资者预测企业未来现金流，因此综合收益与企业的现金流密切相关，但当前现金流量表与利润表之间勾稽关系的逻辑纽带却未相应拓展到综合收益。从财务报表逻辑关系来看，利润表中反映了与本期现金流和未来现金流密切相关的综合收益，然而在编制现金流量表时却依然按照原会计准则的要求将净利润作为起点进行编制，忽视了其他综合收益对现金流的影响，因此利润表和间接法下编制现金流量表对于收益的确认基础存在差异，使得利润表和间接法下编制的现金流量表缺乏逻辑关系。

四、基于其他综合收益信息披露的财务报表逻辑关系重构

(一)增加“综合收益表”相对于传统利润表项目，其他综合收益具有波动性大且难以被企业控制等特点，会计信息使用者通过利润表获取企业持续经营的信息，而通过其他综合收益项目获取的是企业可能面临的风险信息［18］，因此其他综合收益项目和净利润项目存在明显差异，将这两项信息在同一张报表中披露容易误导信息使用者，Bamberetal．(2010)［17］研究发现超过80%的样本公司考虑到综合收益波动性的影响而选择在所有者权益变动表中披露信息。根据AICPA《改进企业报告》的改进意见，建议今后的财务报表划分为核心活动和非核心活动两个部分。将经济利润根据不同业务类型予以区分，由于企业的交易、事项或者情况而产生的凡能够用货币计量的净资产变动都属于财务业绩，包括不同类型的业绩计量，例如生产、制造、加工、仓储、运输等经营活动所产生的经营业绩;为预期变动而买卖证券交易活动所产生的投资业绩;发行股票、债券等理财活动所产生的理财业绩;以及环境影响(如物价、利率或汇率变动)所产生的其他业绩。在会计中最重要的经济利润指标就是净利润，因此利润表提供的信息主要用来解释企业已确认已实现的利得或损失，在此基础上增加一张与之同等重要的“综合收益表”来反映已确认未实现的利得或损失，从而给报表使用者提供会计主体真实而全面的财务业绩信息。“综合收益表”以传统利润表的最后一行会计信息作为其第一行，以“综合收益总额”作为其最后一行，“综合收益表”的各组成部分与传统利润表的各组成部分具有相同的地位。对于新增的综合收益表，需要在财务报表列报准则中予以说明，同其他财务报表一并构成企业的对外报告体系。此外，按照收益的性质区分盈利和盈利以外的其他综合收益，盈利应能用来确切计量企业在一个会计期间内经营、投资和理财等活动的业绩。盈利作为本期经营业绩的计量，是管理当局可控因素造成的，反映特定会计期间管理当局的努力和成就。而盈利以外的其他综合收益则为企业不可控制的外界因素形成的利得和损失。盈利侧重于反映管理当期获得的经营业绩，而综合收益则侧重反映企业当期确认的全部财务业绩。这样分类既满足使用者决策有用性的需求，又满足了报告受托责任的需要。从财务报表的逻辑关系看，增加的综合收益表克服了利润表的编制基础与现实披露之间的矛盾，并与利润表共同用来解释企业与所有者之间资本性交易以外企业净资产变动的全部原因。

(二)提高所有者权益变动表在财务报表逻辑关系中的信息含量提高所有者权益变动表在财务报表逻辑关系中的信息含量，主要是通过对其他综合收益变动过程的信息披露来实现［18］。对于未来可重分类进损益的其他综合收益信息，当期的存量数据中包含了已确认未实现的利得或损失以及当期重分类进损益的项目，前者较后者市场化程度更高，而后者较前者则更容易被企业操控，因此需要将上述具有不同信息含量的项目在所有者权益变动表中分别予以披露，从而反映出其他综合收益信息增减变动的详细情况。改进后的所有者权益变动表如表1所示。从财务报表逻辑关系看，完善其他综合收益信息披露中的重分类调整事项，使得所有者权益变动表体现了资产负债表和综合收益表在综合收益方面的动态变动过程。具体的逻辑关系表现为其他综合收益各个明细项目当期发生的净额在综合收益表中体现，同时在所有者权益变动表中披露其他综合收益当期的增减变动情况，最终变动的余额与资产负债表中的其他综合收益相对应。通过所有者权益变动表，既可以提供所有者权益总量增减变动的信息，也可以提供所有者权益具体项目增减变动的结构性信息，同时强化了资产负债表———综合收益表———所有者权益变动表三表的逻辑关系。

(三)综合收益表与间接法下现金流量表关系的改进当前我国采用间接法编制现金流量表的起点仍为净利润，体现了现金流量表与利润表勾稽关系的纽带为净利润，净利润代表着会计主体与非所有者身份的其他方交易增加的净资产，构成资产负债表中所有者权益的重要构成部分和所有者权益变动表中所有者权益变动的重要因素，是报表使用者最为关注的项目。我国采用以净利润为起点的经营现金流计算方法，该种方法一直被采用作为验证及说明经营现金流量，实现了现金流量表与利润表之间的对接，揭示了企业利润与当期经营活动现金流之间的差异，利于会计信息使用者对企业盈利质量的判断。但是利润表反映的内容和项目构成从净利润拓展至综合收益，则利润表与其他报表之间的原以净利润为纽带的相关项目已不适用，需要从综合收益的角度出发做出相应的调整。其原因一是现金流量表与利润表之间的逻辑关系纽带发生了改变，已由之前的净利润转化为综合收益，为实现两表的信息衔接，需要以综合收益为起点计算经营现金流;二是综合收益通过净利润与其他综合综合收益分别列示，其他综合收益亦分为以后会计期间将重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益分别列示，使得已确认但未实现的相关损益对现金流量的潜在影响在报表的层面体现出来，帮助报表使用者基于更加透明的信息对企业价值评估、风险管理、业绩评价等决策相关项目做出更加准确的判断。因此，间接法下编制的现金流量表应以综合收益表披露的最终数据作为起点，对综合收益的不同来源进行调整，反映综合收益与经营活动现金流之间的差异，将未涉及现金的部分予以调整得到本期的经营活动现金净流量，在新的报表逻辑关系下现金流量表联结了综合收益表和利润表，实现了从综合收益到经营活动现金流的调整过程。以综合收益为起点编制现金流量表可以采用分步调节的方法:第一步是扣除非经营活动的利得和损失(筹资活动和投资活动产生的利得和损失)。扣除项目包括筹资行为产生财务费用(施工过程中资本化或费用化的全部财务费用)，无形资产、固定资产、其他长期资产的处置产生的利得或损失，投资损失(减收益)、公允价值变动损失(减收益);第二步是调整与综合收益有关但与经营活动现金流量无关的项目。例如计提的资产减值准备、固定资产折旧、固定资产盘亏、报废损失、可供出售金融资产的公允价值的变动、权益法下被投资单位的其他综合收益变化中属于本单位的份额、自用房地产或存货转为以公允价值计量的投资性房地产时公允价值在转换日高于账面价值而计入其他综合收益的数额、现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分以及境外经营净投资套期带来的利得或损失中归于有效套期的部分、境外经营的子公司或分支机构的外币报表折算差额等;第三步是调整与综合收益无关但与经营活动现金流量有关的项目。此类项目包括存货的变化、经营性应收项目金额变化、经营性应付项目金额变化。这种方法将影响综合收益而未影响现金流以及影响现金流而未影响综合收益的项目通过间接法下编制的现金流量表反映出来，增强了财务报告的透明度，实现了间接法下编制的现金流量表和综合收益表在收益确认基础的一致性，同时完善了财务报表间的逻辑关系。

五、研究结论

通过现有会计准则体系下其他综合收益信息披露对财务报表逻辑关系的影响进行分析，本文提出了其他综合收益信息披露的改进方案以及改进后的财务报表逻辑关系(如图1所示)。当然，由于财务会计固有特点的制约，目前综合收益包含的内容除了传统利润表的内容之外，只包括限定项目所形成的其他综合收益。其他综合收益的信息披露是一个动态的不断完善和细化的过程，需要构建综合收益的概念框架，界定净利润和其他综合收益的概念边界，对资产负债表项目采用公允价值或现行价值计量，以确认更多的未实现价值变动，使得综合收益尽量符合经济利润实质，以此为基础才能构建清晰完善的财务报表逻辑关系。

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作者：李梓 杨有红 单位：中央财经大学会计学院 北京工商大学商学院